Механизм исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Такое определение налога было дано в последней редакции Закона "О налоге на добавленную стоимость", на смену которому пришел Налоговый кодекс РФ. Глава 21 Налогового кодекса определением налога не оперирует.

Несмотря на данное определение налога, фактический механизм исчисления налога состоит не в определении добавленной стоимости, а в расчете налога от налоговой базы и наличии права уменьшения исчисленного налога на суммы налоговых вычетов.

Для дальнейшего понимания механизма необходимо остановится на понятийном аппарате, применяемом в налоговом законодательстве. Налог считается установленным, если для него определены: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, могут быть установлены налоговые льготы.

В общем случае налог исчисляется налогоплательщиками, имеющими объект налогообложения за налоговый период путем применения налоговой ставки к налоговой базе.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, у которых возникает обязанность по уплате налога при перемещении товаров через границу Таможенного союза.

Налоговое законодательство предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Такое освобождение возможно в добровольном порядке для организаций и индивидуальных предпринимателей с незначительными объемами выручки от реализации (в настоящее время не более двух миллионов рублей за каждые три последовательных календарных месяца). Не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и лица, применяющие специальные налоговые режимы в форме упрощенной системы налогообложения, патентной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого сельскохозяйственного налога.

Объектом налогообложения, согласно Налоговому кодексу, могут быть - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Применительно к налогу на добавленную стоимость объектом налогообложения являются:

операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, к операциям по реализации приравниваются передача прав собственности на безвозмездной основе (в общем случае безвозмездная передача реализацией не признается);

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Имеются льготы по налогу, представленные операциями, не подлежащими налогообложению.

Следует различать освобождение от обязанностей налогоплательщика и операции, не подлежащие налогообложению. В последнем случае налогоплательщик не освобождается от обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, и обязан определять объект налогообложения и исполнять иные обязанности, а также представлять налоговую декларацию.

В целях исчисления налога на добавленную стоимсоть принципиальным является определение места реализации товаров, работ услуг, поскольку только реализация на территории Российской Федерации является объектом налогообложения.

Налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал (исключение составляет уплата налога на добавленную стоимость в соответствии с Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008, согласно которому налоговым периодом является месяц).

Налоговые ставки дифференцированы и представлены следующими:

налоговая ставка 0 процентов для экспортируемых товаров, работ, услуг;

налоговая ставка 10 процентов для продовольственных, медицинских и детских товаров, периодических изданий и племенного фонда, по перечню, устанавливаемому Правительством РФ;

налоговая ставка 18 процентов для остальных операций.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Применительно к налогу на добавленную стоимость налоговой базой является стоимость операций, признаваемых объектом налогообложения. В действующей редакции Главы 21 Налогового кодекса исправлены коллизии, существовавшие ранее, когда использовалась формулировка, что налоговая база увеличивается на некоторые определенные суммы - например, авансы полученные. Тем самым предполагалось, что налог должен уплачиваться с того, что не является объектом налогообложения и принципиально не соответствует общему механизму исчисления и уплаты налога. Ведь из предлагаемой терминологии следует, что налоговая база является только характеристикой объекта и не может толковаться как расширение объекта. Особенно странным было включение в налоговую базу авансов полученных, в счет экспортных поставок, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов. Это в корне не соответствовало косвенному налогообложению, поскольку взимание происходило не за счет покупателя (в составе аванса не был уплачен НДС), а за счет налогоплательщика. В настоящее время это противоречие устранено. Однако с полученных авансов, облагаемых по ставкам отличным от 0 процентов, по-прежнему существует обязанность по уплате налога. В действующей редакции такая обязанность возникает из понятия "момент определения налоговой базы", который определяется как наиболее ранняя из двух дат - дата отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав или день их оплаты (частичной оплаты).

В заключение рассмотрения вопросов объекта налогообложения и налоговой базы следует остановиться на включении в объект налогообложения операций по внутреннему потреблению и строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. Логика законодателя в этом вопросе понятна - данные работы создают добавленную стоимость и должны быть обложены налогом, независимо от факта внутреннего потребления. Кроме того, происходит увеличение поступлений в бюджет.

Однако такой аргумент не является однозначно бесспорным, по следующим причинам:

независимо от источника и сроков отнесения произведенных затрат в целях налогообложения, в конечном итоге они покрываются за счет выручки и учитываются при расчете экономических издержек производства и обращения, а значит так или иначе они попадают в расчет налога на добавленную стоимость, что приводит к двойному налогообложению;

налог, исчисленный со стоимости строительно-монтажных работ хозяйственным способом, принимается к вычету в периоде определения налоговой базы, что фактически приводит к дополнительным трудовым затратам по исчислению налога и его администрированию без увеличения сумм налога к уплате.

Исчисленный налог на добавленную стоимость в результате определения налоговой базы и налоговой ставки, налогоплательщик имеет право уменьшить на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками или исчисленные самим налогоплательщиком (исчисленных с сумм авансовых платежей, исчисленных по строительно-монтажным работам, уплаченным в качестве налогового агента, уплаченным при ввозе товаров на территорию РФ, исчисленным при реализации в случае возврата товаров). Необходимо обратить внимание, что применение таких вычетов - это право налогоплательщика, а не обязанность и о таком праве он должен заявить, отразив указанные суммы в налоговой декларации. Налоговый орган не обязан учитывать суммы вычетов, если о таком праве не было заявлено. Воспользоваться таким правом можно в течение трех лет с момента возникновения права.

Предъявление налога осуществляется выставлением налогового документа - счета-фактуры, обязанность по выставлению которого должна быть исполнена в течение пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Полученный счет-фактура является основанием для принятия налога к вычету. Допускается представление счета-фактуры в электронном виде.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысит сумму, исчисленную к уплате, то разница подлежит возмещению по заявлению налогоплательщика или может быть зачтена в счет будущих платежей.

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет за истекший налоговый период, производится равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заканчивая рассмотрение действующего механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость необходимо остановиться на порядке уплаты налога налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость не зависят от того, обладает ли лицо статусом налогоплательщика по данному налогу.

Согласно действующему законодательству, обязанность выступать налоговым агентом по НДС возникает в случаях:

приобретения товаров, работ, услуг на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

при получении на территории РФ у органов власти и управления разных уровней в аренду имущества, находящегося в их ведении;

при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов, ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный в качестве налогового агента, может быть принят налогоплательщиками к вычету.