2.3 Порядок исчисления и уплаты акцизов

Общими составными элементами в методике исчисления суммы акцизов во всех применяемых формах деклараций являются: расчет налоговой базы за истекший налоговый период; расчет суммы акциза исходя из сложившейся налоговой базы за тот же налоговый период.

Сумма акциза определяется как произведение налоговой ставки по соответствующему виду подакцизных товаров на величину исчисленной налоговой базы. Полученные результаты суммируются, и таким образом рассчитывается общая сумма акциза, вытекающая из объема облагаемых операций за истекший налоговый период. Подобный метод исчисления суммы акциза возможен лишь на основе ведения раздельного учета облагаемых операций по видам и наименованиям подакцизных товаров применительно к установленным ставкам налогообложения [2, с.56].

Это особенно важно в тех случаях, когда внутри одного и того же вида подакцизных товаров применяются различные ставки налогообложения. Например, по пиву в зависимости от величины содержания этилового спирта в 1 л предусматриваются 3 уровня налоговых ставок: 0 руб., 1 руб. 75 коп. и 6 руб. 28 коп. за 1 л пива. В соответствии со ст. 194 (п. 7) НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета облагаемых операций с подакцизными товарами исходя из ставок налогообложения, то сумма акциза по таким товарам определяется по максимальной ставке.

При исчислении суммы акциза по алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% имеются некоторые особенности. Они состоят в следующем: товаропроизводители этой продукции при отгрузке ее на акцизные склады организаций оптовой торговли исчисляют сумму акциза в размере 20%, а по винам (за исключением вин натуральных) -- в размере 35% от полных налоговых ставок, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. При ее реализации другим покупателям расчет суммы акциза производится по полным ставкам; организации оптовой торговли при дальнейшей продаже указанной продукции (кроме реализации на акцизные склады других оптовых организаций) исчисляют сумму акциза в размерах соответственно 80 и 65% от полных ставок [25, с.45].

Расчет суммы акциза по алкогольной продукции с содержанием этилового спирта до 9%, а также по натуральным винам отечественного производства осуществляется по полным налоговым ставкам. В аналогичном порядке производится и налогообложение алкогольной продукции, ввозимой на таможенную территорию РФ. Исчисление суммы акциза по алкогольной продукции, реализуемой организациями оптовой торговли с акцизных складов, равно как и расчет налоговой базы, производится за каждую половину истекшего налогового периода.

Сумма акциза, исчисленная исходя из налоговой базы, не всегда совпадает с суммой акциза, подлежащей уплате в бюджет. Это объясняется следующими причинами. Во-первых, НК РФ предусматривается уменьшение начисленной суммы акцизов по облагаемым операциям на величину налоговых вычетов. Во-вторых, сумма начисленного налога по реализованным табачным изделиям и алкогольной продукции уменьшается на величину произведенного авансового платежа в связи с приобретением акцизных либо специальных федеральных и региональных марок. Указанные товары подлежат обязательной маркировке в целях усиления государственного контроля за их реализацией и обеспечения более полного сбора акцизов. При отсутствии соответствующей маркировки реализация этих товаров не разрешается [9, с.56].

Рассмотрим виды и порядок применения налоговых вычетов, уменьшающих начисленную сумму акцизов по операциям с подакцизными товарами (за исключением нефтепродуктов) и отдельно но операциям с нефтепродуктами. Уменьшение общей начисленной суммы акцизов по операциям с подакцизными товарами производится на величину налоговых вычетов, предоставляемых при:

-использовании налогоплательщиками, производящими подакцизную продукцию, в качестве сырья для ее изготовления приобретенных подакцизных товаров. В данном случае вычету подлежит сумма акцизов, уплаченная по приобретенным подакцизным товарам, использованным в качестве сырья. Аналогичный вычет осуществляется и при изготовлении подакцизной продукции из давальческого подакцизного сырья, по которому был уплачен акциз на территории России. Вычет предоставляется изготовителю такой продукции по операциям ее передачи собственнику давальческого сырья. Налоговые вычеты в указанных случаях могут быть произведены только при условии, если ставка акциза на подакцизные товары, использованные в качестве сырья, определена на ту же единицу измерения налоговой базы, что и налоговая ставка по подакцизной продукции, произведенной из этого сырья; [3, с.71].

-приобретении этилового спирта из пищевого сырья для изготовления виноматериалов, использованных в дальнейшем в производстве алкогольной
продукции. Вычету подлежит сумма уплаченного акциза по этиловому спирту, использованному для изготовления виноматериалов;

-возврате покупателем подакцизных товаров или отказе от них. Вычету подлежит сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком по этим товарам.

Пример 1. Например, для производства водки организация использовала этиловый спирт из пищевого сырья, приобретенный и оплаченный ею с учетом предъявленной продавцом суммы акциза. Ставки акциза но этиловому спирту и водке установлены в расчете на 1 л безводного этилового спирта, т. е. на общую единицу измерения налоговой базы но обоим товарам. В этом случае имеется основание для применения налогового вычета на сумму акциза, уплаченную по приобретенному этиловому спирту, использованному для производства водки.

Начисленная сумма акциза уменьшается также на величину авансового платежа, осуществляемого в связи с приобретением акцизных или специальных федеральных и региональных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Порядок применения налоговых вычетов регламентируется НК РФ. Его основополагающие моменты, относящиеся к плательщикам акцизов по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), состоят в следующем:

Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами покупателям при реализации подакцизных товаров, либо на основании документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России [8, с.86].

Вычетам у налогоплательщиков подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные на территории РФ продавцам подакцизных товаров или таможенным органам при ввозе подакцизных товаров из-за рубежа.

При оплате подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, третьими лицами налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. При этом размеры указанных налоговых вычетов определяются исходя из стоимости приобретенных подакцизных товаров, фактически включенных в качестве основного сырья в расходы по производству другой подакцизной продукции, учитываемые при исчислении налога на прибыль [7, с.21].

Вычеты суммы акциза по этиловому спирту из пищевого сырья, использованному для изготовления виноматериалов, осуществляются при наличии у продавца виноматериалов платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты им приобретенного для указанной цели этилового спирта по цене с акцизом. Данный вычет производится в пределах норматива, исчисляемого по формуле:

С = (А х JO/100%) х О,

где С -- сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина; А -- налоговая ставка за 1 л безводного этилового спирта; К -- крепость вина; О -- объем реализованного вина. Сумма акциза, превышающая величину, исчисленную по указанной формуле, относится на уменьшение доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль.

Пример 2. Организация израсходовала в пересчете на 100%-ный этиловый спирт 4 тыс. л этилового спирта, приобретенного в составе виноматериалов для производства вина, и произвела и реализовала 18 тыс. л вина с содержанием 20% этилового спирта в 1 л. Поставщик виноматериалов приобрел для их изготовления этиловый спирт по цене с акцизом. Ставка акциза по этиловому спирту из всех видов сырья -- 19 руб. 50 коп. за 1 л безводного этилового спирта. Сумма акциза, уплаченная за 4 тыс. л безводного этилового спирта, составляет: 19 руб. 50 коп. х 4000 = 78 000 руб.

Сумма принимаемого налогового вычета акциза по приобретенному этиловому спирту, использованному для производства вина: (19 руб. 50 коп. х 20%) / 100% х 18 000 = 70 200 руб.

Сумма, подлежащая отнесению на уменьшение доходов организации -- производителя вина, остающихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль: 78 000 - 70 200 = 7800 руб.

Исчисление суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям с нефтепродуктами, также производится с учетом налоговых вычетов. Они предоставляются налогоплательщику -- продавцу нефтепродуктов, имеющему свидетельство на их производство, оптовую либо оптово-розничную реализацию при продаже нефтепродуктов покупателю -- налогоплательщику акциза, имеющему свидетельство. Вычет производится в сумме акциза, начисленного по облагаемым операциям, приходящейся на объем реализованных нефтепродуктов. При этом налогоплательщик -- продавец нефтепродуктов обязан представить налоговому органу соответствующее документальное подтверждение для использования права на применение указанного налогового вычета.

Пример 3. Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет. Нефтеперерабатывающий завод имеет свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов. За истекший налоговый период он произвел следующие облагаемые операции в отношении автомобильного бензина марки АИ-92: а) оприходовал бензин, произведенный из собственного сырья, -- 30 тыс. т; б) осуществил передачу бензина, произведенного из давальческого сырья его собственнику, не имеющему свидетельства, -- 10 тыс. т; в) оприходовал бензин, полученный в счет оплаты услуг по его производству из давальческого сырья, -- 500 т.

Налоговая база по указанному виду бензина: 30 000 + 10 000 + 500 = 40 500 т.

Продано бензина за истекший налоговый период: а) покупателю-налогоплательщику, имеющему свидетельство на оптово-розничную реализацию, -- 37 тыс. т; б) покупателю-налогоплательщику, не имеющему свидетельства, -- 2700 т. Ставка акциза, применяемая с 1.01.2005 г., -- 3629 руб. за 1 т.

Сумма акциза, начисленная исходя из налоговой базы: 40 500 х 3629 = = 14 697 450 руб.

Сумма налогового вычета: 37 000 х 3629 = 13 427 300 руб.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет: 14 697 450 -- 13 427 300 = = 1270 150 руб.

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиками, имеющими свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части, приходящейся на объемы реализованных нефтепродуктов, налоговому вычету не подлежат. Налоговые вычеты, уменьшающие суммы начисленного акциза, применяются также при использовании произведенных подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе посредством розлива или смешения. Факты передачи нефтепродуктов в производство для указанной цели должны быть подтверждены документально [7, с.25].

Сумма налоговых вычетов в отдельные налоговые периоды может превышать общую сумму акцизов, исчисленную исходя из сложившейся налоговой базы. В связи с этим уплаты акцизов не происходит. Образующаяся сумма превышения налоговых вычетов подлежит возмещению налогоплательщику путем зачета в счет уплаты налогов и сборов, пени, недоимки, сумм присужденных налоговых санкций в отчетном налоговом периоде и трех последующих налоговых периодах. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, связанным с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу РФ, -- по согласованию с таможенными органами. По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, оставшаяся незачтенной, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.