1.1 Нефинансовые активы

Первоначальная стоимость объектов нефинансовых активов

Как отмечалось выше, раздел "Нефинансовые активы" претерпел наиболее существенные изменения. Несколько иной стала его структура. Если раньше принцип формирования первоначальной стоимости был установлен отдельно для основных средств, нематериальных активов, нефинансовых активов и прочее, то теперь есть единый принцип определения первоначальной стоимости нефинансовых активов. Суть определения первоначальной стоимости нефинансовых активов осталась прежней: первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признаются фактические вложения учреждения в их приобретение. Исключение относится к объектам, которые впервые вовлекаются в экономический (хозяйственный) оборот. Это объекты непроизведенных активов: земля, ресурсы недр и прочее. Первоначальной стоимостью непроизведенных активов, впервые вовлекаемых в хозяйственный оборот, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету.

Вложениями в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), подрядчику, правообладателю;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные, посреднические услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов;

- таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- затраты по доставке объектов нефинансовых активов до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

- расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Условия изменения первоначальной стоимости объектов также остались прежними. Это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка.

Стало универсальным для всех нефинансовых активов понятие балансовой стоимости. Это первоначальная стоимость объектов с учетом их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Переоценка нефинансовых активов

Согласно Инструкции N 148н с 1 января 2009 года действует общее правило переоценки для всех нефинансовых активов. Она должна была проводиться ежегодно (п. 29 Инструкции N 25н). Переоценка активов в драгоценных металлах осуществлялась в порядке, установленном Минфином на дату совершения операций, а также на отчетную дату (п. 16 Инструкции N 25н).

С 1 января 2009 года для всех объектов нефинансовых активов (за исключением активов в драгоценных металлах) сроки и порядок проведения переоценки устанавливаются Правительством РФ. Переоценка проводится путем пересчета балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Как и раньше, результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки подлежат отражению в бюджетном учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бюджетной отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Отражение результатов на счетах бюджетного учета осталось неизменным. Правила переоценки драгоценных металлов также не претерпели изменений.

Безвозмездная передача (получение) нефинансовых активов

Принцип безвозмездной внутрибюджетной и межбюджетной передачи нефинансовых активов также остался прежним: по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации. Изменилась схема отражения операций на счетах бюджетного учета. Согласно Инструкции N 25н безвозмездное получение отражалось с обязательным применением счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Указанный счет используется, по определению обеих инструкций, в целях формирования первоначальной стоимости объекта. Это положение противоречило принципу безвозмездной передачи с баланса одного учреждения на баланс другого без изменения первоначальной стоимости, поскольку применение счета 0 106 00 000 предполагает формирование, то есть изменение, первоначальной стоимости объекта. Отсюда следует, что применение счета 0 106 00 000 целесообразно только в случае формирования стоимости объекта, то есть если производятся какие-либо дополнительные затраты при безвозмездном получении (абз. 2 п. 75 Инструкции N 148н). Операции, которые не затрагивают изменения первоначальной стоимости объекта, отражаются на счетах учета нефинансовых активов 0 101 00 000, 0 102 00 000, 0 103 00 000. Корреспондирующие счета, через которые проходит передача (получение) объектов, остались прежними:

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, - счета 0 304 04 310 (320, 330, 340), как внутриведомственные расчеты по приобретению соответствующих нефинансовых активов;

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц - счет 0 401 01 180 "Прочие доходы";

- в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов - счет 0 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";

- в рамках поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств - счет 0 401 01 152 "Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств";

- в рамках поступления от международных финансовых организаций - счет 0 401 01 153 "Доходы от поступления от международных финансовых организаций".

Счет 0 304 04 000 теперь называется просто "Внутриведомственные расчеты", до этого его название звучало как "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (п. 215 Инструкции N 148н).

Правила определения стоимости нефинансовых активов, полученных по договору дарения, не изменились. Первоначальной стоимостью указанных объектов признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бюджетному учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования.

Имущество казны

К существенным нововведениям Инструкции N 148н относится выделение имущества казны в отдельную группу. Прежняя инструкция предусматривала семь счетов для учета операций с нефинансовыми активами:

- 0 101 00 000 "Основные средства";

- 0 102 00 000 "Нематериальные активы";

- 0 103 00 000 "Непроизведенные активы";

- 0 104 00 000 "Амортизация";

- 0 105 00 000 "Материальные запасы";

- 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы";

- 0 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути".

К указанным счетам добавлен счет 0 108 00 000 "Нефинансовые активы имущества казны", который, в свою очередь, содержит пять аналитических счетов:

- 0 108 01 000 "Недвижимое имущество в составе имущества казны";

- 0 108 02 000 "Движимое имущество в составе имущества казны";

- 0 108 03 000 "Нематериальные активы в составе имущества казны";

- 0 108 04 000 "Непроизведенные активы в составе имущества казны";

- 0 108 05 000 "Материальные запасы в составе имущества казны".

Соответственно, изменились аналитические счета счёта 0 104 00 000 "Амортизация". Для наглядности ниже приведена таблица.

Таблица 1

Амортизация нефинансовых активов

Как видно из приведенной выше таблицы, появился счет 0 104 07 000 "Амортизация библиотечного фонда", из чего следует, что с 1 января 2009 года на библиотечный фонд бюджетных учреждений должна начисляться амортизация. Инструкция N 148н гласит: на объекты библиотечного фонда стоимостью до 20 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Как известно, до 2009 года амортизация на библиотечный фонд не начислялась. В результате бюджетные учреждения обязаны были платить налог на имущество со стоимости библиотечного фонда.

Кроме того, общий принцип погашения стоимости нефинансовых активов также претерпел существенные изменения. По объектам основных средств и нематериальных активов амортизация с 1 января 2009 года начисляется в следующем порядке:

- амортизация не начисляется на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 3 000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, независимо от стоимости. Раньше был установлен порог 1 000 руб.;

- в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию начисляется амортизация на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 3 000 до 20 000 руб. включительно. Раньше подобное правило распространялось на объекты стоимостью от 1 000 до 10 000 руб.;

- в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами начисляется амортизация на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20 000 руб.

Особый порядок амортизации установлен для объектов материальных и нематериальных основных фондов в составе имущества казны. Амортизация в целях бюджетного учета по таким объектам отражается в следующем порядке:

- не начисляется амортизация на объекты материальных и нематериальных основных фондов с даты их включения в состав имущества казны;

- на счетах 0 104 10 000 "Амортизация основных фондов в составе имущества казны", 0 104 11 000 "Амортизация нематериальных основных фондов в составе имущества казны" отражается сумма амортизации объекта, начисленная на дату его включения в состав имущества казны на основании данных о его первоначальной (балансовой) и остаточной стоимости или сумме ранее начисленной амортизации (при включении в состав имущества казны объекта, полученного в рамках движения нефинансовых активов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов, разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, между учреждениями бюджетов разных уровней).

Расчет и начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества казны на основании данных его первоначальной (балансовой) стоимости, остаточной стоимости и срока нахождения в составе имущества казны осуществляет учреждение, получившее объект на праве оперативного управления.

Аналитический учет по счетам 0 104 10 000, 0 104 11 000 не ведется. Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по объектам имущества казны, отражается в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

При этом финансовый орган соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации имеет право установить порядок начисления амортизации на амортизируемые объекты имущества казны соответствующего публично-правового образования согласно порядку начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов, установленному Инструкцией N 148н.

Принятие к бюджетному учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны, отражается по дебету счета 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация".

Срок полезного использования нефинансовых активов

Инструкция N 25н, [2, Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Госстандартом РФ 14.04.1998 ] в целях определения сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов содержала ссылку на конкретный нормативный документ - Классификацию объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В соответствии с новой инструкцией по бюджетному учету срок полезного использования объектов нефинансовых активов определяется (п. 15 Инструкции N 148н):

- исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации;

- при отсутствии такой информации - исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества;

- при отсутствии информации в законодательстве РФ и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по выбытию основных средств, принятого с учетом:

а) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

б) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

в) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

г) гарантийного срока использования объекта;

д) сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от бюджетных учреждений, участников бюджетного процесса бюджетов бюджетной системы РФ и от государственных и муниципальных организаций.

Новая инструкция не содержит отдельного правила определения срока полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно от юридических и физических лиц. Ранее он определялся исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения. Отсюда можно сделать вывод, что срок полезного использования таких объектов определяется по общему правилу.

Согласно п. 15 Инструкции N 148н в учреждении должна быть создана комиссия по выбытию основных средств.

Остался прежним принцип пересмотра срока полезного использования. Он пересматривается в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется, как и раньше, исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, срок полезного использования и нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).