1.2 Налогоплательщики акцизов

акциз налогоплательщик производитель операция

В соответствии с п. 1 ст. 9 Налогового кодекса основными участниками налоговых правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются налогоплательщики.

Статьей 19 Налогового кодекса налогоплательщиками признаны организации и физические лица, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов. [1]

Таким образом, физические лица и организации, выступая в качестве налогоплательщиков, являются субъектами налогового права, имеющими общий круг прав и обязанностей (определенных в ст. ст. 21 и 23 Налогового кодекса).

Иными словами, налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.

Обязанность по уплате налога закреплена в ст. 57 Конституции Российской Федерации как одна из основных обязанностей личности. Сущность этой обязанности раскрывается в ее содержании, в особенностях налога как публичного платежа. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П отмечается, что налог - это безусловное, атрибутивное условие государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Таким образом, конституционная обязанность по уплате налога с учетом принципа законного установления налога образует основу статуса налогоплательщика, т.е. совокупность обязанностей и прав, закрепленных налоговым законодательством.

Учитывая изложенное, статус налогоплательщика можно определить как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых отношений в виде обязанности по уплате налогов, иных обязанностей, а также прав, способствующих выполнению основной налоговой обязанности и гарантирующих соблюдение конституционных прав личности.

При этом, если, с одной стороны, под налогоплательщиками понимаются физические лица и организации безотносительно к конкретным налогам и объектам налогообложения, то, с другой стороны, - эти физические лица и организации рассматриваются как плательщики конкретных налогов.

Таким образом, каждый налогоплательщик всегда имеет две составляющие своего правового статуса:

- базовый правовой статус - совокупность прав и обязанностей при уплате любых видов налогов, устанавливаемых Конституцией Российской Федерации и общими положениями Налогового кодекса;

- специальный правовой статус - совокупность предоставляемых налогоплательщику прав и возлагаемых на него обязанностей при уплате конкретного налога.

Соответственно, в абз. 1 ст. 19 Налогового кодекса речь идет лишь о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых плательщиками тех или иных налогов, а не об обязанности по уплате ими конкретной суммы налога. Такая обязанность в соответствии со ст. 44 Налогового кодекса возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Понятие «налогоплательщик» является существенным элементом налогообложения и (с учетом положений абз. 1 ст. 19 и п. 3 ст. 11 Налогового кодекса) определяется применительно к конкретным налогам в значении, определяемом в соответствующих главах части второй Налогового кодекса.

Так, в силу п. 1 ст. 179 гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса налогоплательщиками акциза признаны организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, на которых Таможенным кодексом Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (далее - Таможенный кодекс) в связи с перемещением ими товаров через таможенную границу возложена обязанность по уплате акциза. [12, c. 188]

Рассмотрим названные категории плательщиков акциза с учетом совокупности понятий, данных в Налоговом и Гражданском кодексах Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс).

Для целей Налогового кодекса понятия организации и индивидуального предпринимателя определены в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса.

В соответствии с положениями названной нормы к организациям относятся:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации).

Из приведенного определения следует, что статус российской организации подтверждается наличием у нее статуса юридического лица по законодательству Российской Федерации.

Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст. ст. 48 и 49 Гражданского кодекса.

Статьей 48 Гражданского кодекса установлено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. При этом юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В соответствии со ст. 49 Гражданского кодекса правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц).

Гражданское законодательство в зависимости от целей деятельности юридических лиц, классифицирует их как коммерческие и некоммерческие.

Согласно положениям ст. 50 Гражданского кодекса коммерческие юридические лица в качестве основной цели своей деятельности имеют извлечение прибыли. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Для некоммерческих организаций извлечение прибыли не является целью деятельности. Эти организации, как правило, создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. Они могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.

При этом для признания юридического лица плательщиком акциза его организационно-правовая форма и цели деятельности значения не имеют.

Согласно положениям ст. 19 Налогового кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Гражданское законодательство рассматривает две регистрируемые формы функционирования обособленных подразделений: филиал и представительство.

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом же является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Налоговый кодекс не увязывает понятие обособленного подразделения с особенностями выполняемых им функций или правовым режимом и трактует это понятие значительно шире, чем гражданское законодательство.

Так, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Как следует из изложенного, в соответствии с Налоговым кодексом филиалы и иные обособленные подразделения российского юридического лица не являются самостоятельными налогоплательщиками акциза, а выполняют лишь функции этого лица по уплате этого налога. Невыполнение данной обязанности филиалом или иным обособленным подразделением российской организации влечет неблагоприятные правовые последствия для этой организации, т.е. для российского юридического лица в целом. При этом не имеет значения, в какой форме создается обособленное подразделение, важен факт территориальной обособленности и создания рабочих мест на срок более одного месяца. [9, c. 160]

В целях проведения налогового контроля организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. В связи с изменением с 01.01.2007 редакции ст. 83 Налогового кодекса такая обязанность у организации не возникает, если она уже состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.

Как уже указывалось выше, обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. В частности, гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса устанавливает возникновение обстоятельств по уплате акциза при совершении операций, признанных объектом налогообложения акцизом.

Таким образом, у обособленного подразделения организации - налогоплательщика акциза обязанность по уплате акциза возникает при условии создания на его территории того или иного объекта обложения акцизами.

Например, если организация в процессе осуществления производства спиртосодержащего стеклоомывателя передает его своему обособленному подразделению для добавления в него ароматизирующих веществ и последующей реализации готового товара, то обязанность уплатить акциз по реализации указанной спиртосодержащей продукции возникает у этого подразделения.

Если обособленное подразделение передает произведенный им стеклоомыватель своей головной организации, то уплата акцизов по операции реализации готового подакцизного товара производится этой организацией.

В отличие от обособленных подразделений российских организаций филиалы и представительства иностранных организаций согласно положениям п. 2 ст. 11 Налогового кодекса приравнены к организациям и, соответственно, являются самостоятельными налогоплательщиками. Данное положение Налогового кодекса обосновано тем, что иностранное юридическое лицо может осуществлять самостоятельную предпринимательскую деятельность на территории России только через свои обособленные подразделения, так как это лицо уже существует, создано и зарегистрировано в соответствии с иностранным законодательством по основному месту его нахождения - за рубежом.

Таким образом, налоговый статус филиала или представительства зависит от того, являются они обособленным подразделением российской или иностранной организации;

Иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Иностранные организации подпадают под юрисдикцию Налогового кодекса только в том случае, если на них в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги.

При этом, как следует из вышеизложенного, иностранные объединения лиц (корпоративные образования), не наделенные статусом юридического лица в соответствии с действующим законодательством страны учреждения, но обладающие гражданской правоспособностью в соответствии с законодательством страны регистрации, также признаются организациями - налогоплательщиками акциза.

Все иностранные организации могут быть разделены на две условные группы [16, c. 155]:

- иностранные организации, вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть получившие ИНН и соответствующее свидетельство;

- иностранные организации, не вставшие на учет в российских налоговых органах, то есть не имеющие ИНН.

Порядок постановки на учет иностранных организаций регулируется общими положениями ст. ст. 83 и 84 Налогового кодекса, но с учетом Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 сентября 2010 г. № 117н.

В соответствии с п. 2.1 названного Положения иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН. Помимо этого, в качестве основания для постановки на учет иностранных и международных организаций, является наличие у них недвижимого имущества и (или) транспортных средств в России, принадлежащих им на праве собственности или на правах владения, пользования распоряжения.

При постановке на учет иностранных организаций по этим основаниям налоговый орган выдает им Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе с указанием ИНН и КПП.

Иностранные организации, имеющие подтверждение о том, что они состоят на учете в российском налоговом органе, самостоятельно исчисляют и уплачивают акциз в том же самом порядке, что и российские организации.

При этом обложение акцизом иностранных лиц, осуществляющих деятельность на территории России, производится без учета ратифицированных международных соглашений СССР или Российской Федерации с иностранными государствами об избежание двойного налогообложения, поскольку эти соглашения не распространяются на косвенные налоги, к которым, в том числе относятся и акцизы.

Если иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах, то уплата акциза в российский бюджет осуществляется ею не самостоятельно, а посредством налоговых агентов.

В целях налогообложения ст. 11 Налогового кодекса индивидуальными предпринимателями признаны:

- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом уточнено, что к физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

- главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать и в качестве обычных граждан, и в качестве специального субъекта налогового права. Именно по этой причине в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а только те из них, что осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, для того, чтобы точно определить, является ли данное физическое лицо индивидуальным предпринимателем и, следовательно, потенциальным налогоплательщиком, в первую очередь, необходимо исходить из понятия предпринимательской деятельности.

Поскольку Налоговый кодекс не содержит определения понятия «предпринимательская деятельность», в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса следует исходить из определения этого понятия, данного в ст. 2 Гражданского кодекса, согласно которому предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В связи с этим любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от совершаемых им операций, признаваемых объектами налогообложения акцизами, является индивидуальным предпринимателем, и, следовательно, плательщиком акциза.

Гражданский кодекс (ст. 23) устанавливает право граждан заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства при достижении ими восемнадцатилетнего возраста вправе заниматься любой индивидуальной деятельностью, за исключением тех видов деятельности, которые запрещены законом.

Например, исходя из положений п. 2 ст. 1, п. 9 ст. 8, п. 1 ст. 11, ст. ст. 14, 18 и 19 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ, индивидуальные предприниматели (физические лица) не вправе заниматься деятельностью по производству спирта этилового, спиртосодержащей пищевой и алкогольной продукции. Таким образом, плательщиками акциза по этим подакцизным товарам могут быть только организации (юридические лица).

Для того чтобы реализовать право заниматься предпринимательской деятельностью и приобрести статус индивидуального предпринимателя, физические лица должны:

- зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

При этом, учитывая, что на практике физические лица, не всегда соблюдают правила о государственной регистрации, даже фактически занимаясь предпринимательской деятельностью, ст. 23 Гражданского кодекса предусмотрено, что такой предприниматель не вправе ссылаться в отношении совершенных им хозяйственных сделок на то, что он не является предпринимателем, и суд, в свою очередь, может в отношении таких сделок применить нормы, регулирующие предпринимательскую деятельность.

По аналогии с Гражданским кодексом в Налоговом кодексе также установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Как следует из изложенного, поскольку для исполнения налоговых обязанностей наличие или отсутствие государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя значения не имеет, данная норма Налогового кодекса расширяет круг лиц, которых можно отнести в целях налогообложения к индивидуальным предпринимателям;

- встать на учет в налоговом органе;

- получить лицензию, если выбранный вид деятельности является лицензируемым. Например, деятельность, связанная с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, в том числе производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (включая денатурат), алкогольной и спиртосодержащей пищевой и непищевой продукции.

Как уже не раз упоминалось выше, сами по себе организации и индивидуальные предприниматели не являются плательщиками акциза до тех пор, пока они не осуществляют соответствующие операции. Поэтому в п. 2 ст. 179 Налогового кодекса конкретизировано, что организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизом в соответствии с гл. 22 Налогового кодекса.

Таким образом, отличительным критерием для определения статуса налогоплательщика акциза является то, что лица до момента совершениями ими подлежащих налогообложению акцизом операций как налогоплательщики акциза не рассматриваются.

Анализ установленного ст. 182 Налогового кодекса перечня операций, подлежащих налогообложению акцизом (объектов налогообложения) позволяет сделать вывод, что все налогоплательщики акцизов, в зависимости от совершаемых ими операций, подлежащих налогообложению акцизом, могут быть условно подразделены на три категории [16, c. 119]:

Первая категория - лица, совершающие указанные операции с произведенными ими подакцизными товарами.

Так, в соответствии с положениями пп. 1, 7, 8, 9, 10, 11, 12 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса налогоплательщиками акциза признаются лица, осуществляющие операции по реализации или передаче произведенных ими подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья).

Таким образом, во всех случаях совершения таких операций определяющим для установления налогоплательщика акциза является не регламентированное нормами указанных подпунктов ст. 182 Налогового кодекса не направление (назначение) той или иной реализации (передачи), а является ли лицо, осуществляющее эту реализацию (передачу) подакцизного товара его производителем.

Соответственно, лица, реализующие (или передающие) подакцизные товары, ими не произведенные, плательщиками акцизов по операциям их реализации или передачи (за исключением нижеприведенных случаев), не признаются;

Вторая категория - лица, совершающие подлежащие налогообложению акцизом операции с подакцизными товарами, ими не произведенными, а именно:

продажу переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность, и ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

Третья категория - лица, приобретающие (получающие) конкретные подакцизные товары и имеющие при этом соответствующие свидетельства на их переработку в конкретные неподакцизные товары.

Так, налогоплательщиками акциза являются:

- организации, имеющие свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт, - по операциям приобретения в собственность указанного спирта;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, и имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина, - по операциям приобретения в собственность указанного бензина.

Как следует из изложенного, определяющим моментом порядка налогообложения акцизами операций по получению прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта является то обстоятельство, что отнесение лиц, приобретающих эти товары, к налогоплательщикам акцизов поставлено в зависимость от наличия у них соответствующего свидетельства.

Если лицо, приобретает прямогонный бензин или денатурированный этиловый спирт, не имея соответствующего свидетельства, то согласно нормам гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса оно налогоплательщиком акциза по этим операциям не признается.

Соответственно, лицо, осуществляющее получение (приобретение) названных товаров в период приостановления действия свидетельства, рассматривается как лицо, не имеющее свидетельства, и, следовательно, не являющееся налогоплательщиком акцизов по товарам, полученным в указанном периоде.

Еще раз обращаем внимание на то, что даже наличие у лиц вышеназванных свидетельств, еще не определяет их как налогоплательщиков акциза, поскольку в соответствии с положениями п. 2 ст. 179 Налогового кодекса обязанность налогоплательщика у таких лиц возникает лишь при совершении ими соответствующих операций, признанных (согласно пп. 20 и 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса) объектами налогообложения акцизом.

В случае если эти лица за период наличия у них свидетельств таких операций не совершали, то они не могут рассматриваться как налогоплательщики акцизов.

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено несколько систем налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей [15, c. 177]:

- общий режим налогообложения;

- система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), предназначенная для сельскохозяйственных товаропроизводителей и применяющаяся наряду с общим режимом налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса;

- упрощенная система налогообложения (УСН), при которой ряд налогов заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Применение УСН регулируется гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса;

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), в основе которой лежит уплата ЕНВД, заменяющего НДФЛ, ЕСН и другие налоги, и которая регулируется гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса.

Главой 22 «Акцизы» Налогового кодекса установлен общий режим налогообложения, при котором организации и индивидуальные предприниматели платят все установленные налоговым законодательством налоги, если они не освобождены от их уплаты в общеустановленном порядке.

Некоторые организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие налогооблагаемые акцизом операции, ошибочно полагают, что переход на одну из вышеуказанных систем налогообложения освобождает их от обязанностей плательщиков акциза.

В этих случаях, прежде всего, следует иметь в виду, что согласно положениям пп. 2 п. 6 ст. 346.2 гл. 26.1 и пп. 8 п. 3 ст. 346.12 гл. 26.2 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе ни перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), ни применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Таким образом, указанные системы налогообложения на производителей подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья) не распространяются.

Что касается лиц, осуществляющих прочие перечисленные в ст. 182 Налогового кодекса операции с подакцизными товарами, ими не произведенными (продажу конфискованных и бесхозяйных подакцизных товаров, ввоз этих товаров на таможенную территорию Российской Федерации, получение денатурированного этилового спирта и прямогонного бензина лицами, имеющими соответствующее свидетельство), то в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.1 гл. 26.1 и п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 Налогового кодекса применение как ЕСХН, так и УСН предусматривает освобождение от уплаты:

- организаций - налога на прибыль организации, налога на имущество организации и единого социального налога;

- индивидуальных предпринимателей - налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и единого социального налога.

Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанные системы налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

При этом в вышеназванных нормах Налогового кодекса указано, что иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими указанные системы налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН или УСН, при совершении ими операций, признанных объектом налогообложения акцизом, обязаны по этим операциям исчислить и уплатить акциз в общеустановленном гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), также не освобождаются от уплаты акцизов при совершении ими операций, признанных объектами налогообложения в соответствии со ст. 182 Налогового кодекса.

Прежде всего, как следует из положений п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса, система налогообложения в виде ЕНВД не применяется в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как производство тех или иных подакцизных товаров. Поэтому, производители подакцизных товаров, не могут быть плательщиками ЕНВД.

Что касается лиц, осуществляющих иные налогооблагаемые акцизом операции (за исключением розничной реализации некоторых видов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров), то положения п. 4 рассматриваемой статьи Налогового кодекса уплата ЕНВД не предусматривают освобождение их от обязанности уплаты акциза по этим операциям.

В отношении лиц, осуществляющих операции по розничной реализации переданных им на основании приговоров или решений судов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, необходимо иметь виду следующее.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. [18, c. 155]

Вместе с тем ст. 346.27 Налогового кодекса установлено, что к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса, а именно: автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонного бензина.

Таким образом, реализация легковых автомобилей (с мощностью двигателя как свыше 112,5 кВт, так и ниже этого показателя), а также вышеперечисленных подакцизных нефтепродуктов в целях применения гл. 26.3 Налогового кодекса не может быть отнесена к розничной торговле и, следовательно, в отношении этой деятельности система налогообложения в виде ЕНВД не применяется.

Согласно ст. 318 Таможенного кодекса акциз является налогом, входящим в состав таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации. Налогоплательщиками акциза, взимаемого в связи с перемещением товаров через таможенную границу, согласно пп. 3 п. 1 ст. 179 Налогового кодекса признаются лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 144 Таможенного кодекса таможенный брокер уплачивает таможенные платежи (в том числе акциз), если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату. При этом за уплату этих платежей, таможенный брокер несет такую же ответственность, как и декларант.

Ни Налоговый, ни Таможенный кодексы не увязывают обязанность по уплате акциза при перемещении товаров через таможенную границу с тем, является ли лицо, перемещающее этот товар, налогоплательщиком этого налога в общем случае.

Так, лица, в общих случаях не признаваемые налогоплательщиками акциза, или освобожденные от такой обязанности, в случае осуществления ими ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ обязаны уплатить по этой операции соответствующую сумму акциза, то есть признаются налогоплательщиками по данному самостоятельному основанию. При этом в указанных случаях акциз имеет статус таможенного платежа.