1.Акцизне оподаткування в Україні: проблеми становлення та розвитку

Важливою складовою процесів ринкової трансформації економічної системи України є формування сучасної податкової системи як основного джерела фінансового забезпечення виконання функцій держави. Цей процес досить складний і суперечливий. Він відрізняється від становлення податкових систем у країнах з розвиненою ринковою економікою, а також характеризується загостренням специфічної для постсоціалістичних країн фіскальної суперечності, пов'язаної з невідповідністю сучасних форм оподаткування, запозичених з практики розвинених країн, наявних соціально-економічних і політичних умов. Така невідповідність стала однією з причин недостатньої ефективності національної податкової системи, зростаючого опору платників фіскальній експансії держави. Пошуки шляхів розв'язання цієї суперечності вимагають осмислення особливостей становлення податкової системи України, напрямів її удосконалення.

У періоди економічної трансформації одними з перших податків вводяться акцизи, оскільки цей податок відносно легко вводити та стежити за його сплатою. Ці адміністративні переваги виникають із спроможності податкових органів здійснювати контроль над фізичним обсягом певних товарів. Крім того, завдяки своїй вузькій спрямованості, акцизи можуть суттєво впливати на рішення споживачів підакцизної продукції та на розподіл ресурсів і тому можуть виявитися дієвим інструментом досягнення мети здійснюваної державою політики, крім мобілізації доходів бюджету.

Загальні питання непрямого та, зокрема, акцизного оподаткування займають досить вагоме місце в дослідженнях вчених різних країн. Особливо такі дослідження актуалізувалися у другій половині двадцятого сторіччя через інтенсифікацію процесу запровадження податку на додану вартість і соціальну орієнтацію ринкової економіки. Серед іноземних вчених, які досліджували багаточисельні аспекти оподаткування та непрямі податки, найбільш відомі роботи С. Брю, А. Вагнера, Т. Гоббса, П. Леруа-Больє, Дж. Локка, К. Макконела, Дж.Ст. Мілля, Ф. Нітті, Д. Рікардо, А. Сміта.

Проте, питання становлення акцизного оподаткування, зокрема, щодо розмірів податкових ставок, визначення критеріїв їх диференціації, порядку впровадження та застосування, встановлення переліку підакцизних товарів у контексті їх впливу на зростання суспільного добробуту на сьогодні є недостатньо вивченими, що зумовило вибір теми дослідження.

Акцизи є податками, що накладаються на спеціальний перелік товарів. Товари, оподатковувані акцизами, володіють загальною характерною рисою: попит на ці товари малоеластичний щодо рівня доходу.

Перехідна економіка може виграти від раціональної організації акцизних схем, оскільки податок може виступати значним джерелом податкових надходжень на ранніх етапах перехідного періоду. Організація системи акцизів відносно проста і може дати податковому відомству і його співробітникам значний досвід по роботі з товарами, операції з якими здійснюються в межах ринкової економіки. Такий досвід допоможе закласти основу складніших методів аудиту і контролю, необхідного для роботи з податком на додану вартість і прибутковим податком. Таким чином, акцизи можуть забезпечити як доходи, що допомагають справлятися з труднощами перехідного періоду, так і допомогти податковому відомству перейти на нові, складніші методи оподаткування.

Для досягнення зазначених цілей акцизи повинні бути прості як в організації, так і у вживанні, що досягається за рахунок підтримки мінімального переліку підакцизних товарів. По-друге, ставки податку не повинні бути дуже високі. Країни з перехідною економікою мають відносно відкриті межі, і контрабанда може стати проблемою у випадку, якщо місцеві акцизи значно вище за відповідні податкові ставки в сусідніх країнах. По-третє, податок повинен стягуватися якомога раніше в ланцюжку нарахування доданої вартості - або у момент імпорту, або виробництва (відвантаження).

У країнах Європейського союзу сьогодні існують суттєві розбіжності у формах і порядку оподаткування акцизним збором підакцизної продукції, оскільки у цих країнах є відмінність у ступені надійності акцизів у формуванні бюджетних надходжень. Застосування в різних країнах світу різних груп підакцизних товарів, а також ставок акцизу на них, відображає рівень впливу кожної окремої держави на поведінку громадян.

В Україні акцизний збір запроваджено з грудня 1991 року, коли було прийнято Закон України "Про акцизний збір", який введено у дію з 1992 року. Разом з податком на додану вартість вони замінили податок з обороту на окремі види товарів. При цьому українські акцизи орієнтувалися не стільки на міжнародну практику і досвід акцизного оподаткування, скільки на попередню практику податку з обороту. Відповідно до Закону, оподатковуватися акцизним збором повинні предмети споживання, які, як правило, не належать до предметів першої необхідності. Зазначений закон діяв лише один рік.

26 грудня 1992 року Урядом, який у той час було наділено правом законотворчості, було прийнято Декрет Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", який діє й сьогодні і має силу закону.

Особливості нарахування та сплати акцизного збору, що справляється з виготовлених українськими виробниками та ввезених на митну територію України алкогольних напоїв і тютюнових виробів, визначає Закон України від 15 вересня 1995 року № 329 / 95-ВР "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби".

На сьогодні в Україні не існує єдиного законодавчого документа, в якому б було відображено всі норми, пов'язані з питаннями справляння акцизного збору. До того ж, з моменту впровадження, документи з питань акцизного оподаткування зазнали чимало змін, які було внесено відповідно до більше ніж п'ятдесяти нормативних актів.

наведене, проведення аналізу формування чинної системи оподаткування акцизним збором дуже ускладнюється. Для осмислення особливостей становлення акцизного оподаткування у межах цієї статті доцільно зосередитися на питанні встановлення переліку підакцизних товарів у контексті їх впливу на ефективність виконання фіскальної функції податку.

Відповідно до світової практики, існуєтри основні види акцизів, що підрозділяються залежно від функції, яку вони виконують. До першої групи належать так звані традиційні акцизи - на алкоголь і тютюнові вироби. Доходи від цих товарних груп високі, коло їх виробників відносно вузьке і більшість товарних категорій чітко визначена. Стягування даного виду акцизу переслідує дві основні цілі: фіскальну та обмеження споживання шкідливих для здоров'я продуктів.

До другої групи належать акцизи на паливно-мастильні матеріали, які, крім фіскальної функції, виконують ще й роль платежу за користування автошляхами, а також способу корекції негативних наслідків для навколишнього середовища.

Третя група включає акцизи на так звані люксові товари і, як правило, не має цілеспрямованої фіскальної ролі. Більшою мірою даний вид акцизу покликаний грати перерозподільну функцію, оскільки основними споживачами люксових товарів є більш спроможні громадяни. Крім того, можливе також переслідування інших цілей, наприклад, заохочення трудомістких виробництв шляхом стягування акцизів з продуктів капіталомістких виробництв, що відносяться в деяких країнах до люксових товарів (автомобілі, електроніка, тощо), заохочення місцевих виробників або ж поліпшення зовнішньоторговельного балансу шляхом стягування акцизів на додаток до митних зборів з імпортних товарів.

Як правило, до оподатковуваних відноситься достатньо невеликий список товарів, до яких входять: алкогольна, тютюнова продукція і паливно-мастильні матеріали. У багатьох країнах також існує акцизне оподаткування автомобілів, вживане як платіж за користування автодорогами - в розвинених країнах, так і податку на предмети люксового споживання - у тих, що розвиваються. Податки на предмети люксового споживання також можуть включати акцизи на ювелірні вироби, антикваріат тощо, проте вживання подібних податків, як правило, малоефективне з погляду доходів бюджету.

У деяких країнах система акцизного оподаткування вельми широка і включає значний перелік товарів. Так, Індія і Пакистан застосовує велику кількість акцизів у зв'язку з тим, що на відміну від податку з продажів, надходження акцизів зараховуються до централізованого бюджету країни і є досить значним джерелом доходів. Серед розвинених країн, що застосовують широкий спектр підакцизних товарів можна виділити Данію і Японію, де акцизами обкладено 18 товарних груп (у тому числі сірники, чай, кофе, цукор, спеції, звукозаписи, електроенергія тощо).

В Україні сучасна практика акцизного оподаткування розпочиналася з включення у 1992 році згідно з постановою Верховної Ради України від 18.12.91 р. № 1997-ХІІ до переліку підакцизних 27 товарних позицій. Враховуючи орієнтацію на попередню практику податку з обороту, головними критеріями для віднесення тих або інших груп товарів до підакцизних були порівняно високі ставки податку з обороту в попередні роки. Тому до підакцизних, крім традиційних, товарів були віднесені: килими і кришталь, ікра і рибні делікатеси, шоколад і автомобільні шини, вироби з хутра, одяг з натуральної шкіри.

Всупереч світовій практиці, що склалась історично, протягом 1992 року платниками акцизного збору було визначено суб'єктів підприємницької діяльності, які реалізують на території України підакцизні товари (ст. 2 Закону України "Про акцизний збір"). Така організація оподаткування досить швидко виявляється неефективною. По-перше, дієвий контроль за повнотою сплати збору ускладнюється у зв'язку з великою кількістю платників, по-друге, ставка акцизного збору в даному разі суттєво впливає на ціноутворення на кожному етапі обігу товару, що негативно відображається на діловій активності.

З початку 1993 року, з введенням у дію Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26.12.92 № 18-92, систему адміністрування акцизного збору було переорієнтовано - платниками визначено суб'єктів підприємницької діяльності, що виробляють або імпортують на митну територію України підакцизні товари. Таким чином, було значно спрощено механізм контролю за справлянням акцизного збору обмеженим колом платників [7].

У перші роки після введення акцизів, зважаючи на високий темп зростання цін, було визнано доцільним застосовувати винятково адвалерні ставки акцизного збору. Однак таке рішення породило інші проблеми: адвалерні ставки акцизів, з одного боку, дозволяли використовувати вельми ефективні в умовах України способи ухилення від оподаткування, і, з іншого - боку, створювали додаткові труднощі для виробників підакцизної продукції щодо її поліпшення і вдосконалення.

Згадані механізми ухилення від оподаткування в умовах вживання адвалерних ставок акцизного збору засновані, головним чином, на перенесенні моменту отримання основного прибутку не при виробництві і первинній реалізації, а при перепродажі вироблених підакцизних товарів. Виробнику таких товарів достатньо створити дочірню або залежну торгову компанію, щоб продавати їй свою продукцію за мінімально можливими цінами (з мінімальними акцизами), одержуючи мінімальний прибуток або навіть збитки. За рахунок подальшої торгової надбавки (не оподатковуваної акцизами) торгова компанія може вже довести ціни на цю продукцію до ринкового рівня і одержати максимально можливі прибутки при мінімальних податках.

Відсутність в Україні на той час будь-яких правил контролю над трансфертним ціноутворенням при операціях між пов'язаними особами, а також процедури перегляду податковими органами величини податкових зобов'язань учасників таких операцій дозволяло ефективно мінімізувати податки. Особливо активно подібні механізми використовувалися в алкогольному виробництві.

Негативний вплив вказаних проблем відпав при поступовій заміні адвалерних ставок акцизів на основні групи товарів специфічними протягом 1996 року. У результаті вдалося перевести на єдиний режим оподаткування імпорт і внутрішнє виробництво аналогічних підакцизних товарів. Була ліквідована можливість ухилення від сплати акцизного збору за допомогою трансфертного ціноутворення. У виробників з'явилися додаткові можливості для поліпшення своєї продукції, її дизайну і просування її на ринок. Частку акцизів у більш якісній продукції знижено, що можна розглядати як один з проявів податковоїполітики, направленої на заохочення зростання якості і споживчих властивостей товарів.

Взагалі, 1996 рік можна розглядати як початковий етап у становленні раціональної системи акцизного оподаткування в Україні. Протягом року прийнято чотири закони, якими визначено новий перелік товарів (продукції), на які встановлюється акцизний збір та ставки цього збору:

- "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на тютюнові вироби" від 6 лютого 1996 року № 30 / 96;

- "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на спирт етиловий та алкогольні напої" від 7 травня 1996 року № 178 / 96;

- "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на транспортні засоби" від 24 травня 1996 року № 216 / 96;

- "Про ставки акцизного збору та ввізного мита на деякітовари (продукцію)" від 11 липня 1996 року № 313 / 96.

Сформована система оподаткування виглядає доволі складною, оскільки до переліку підакцизних товарів включено більше ніж 70 товарних позицій. Однак з цього переліку близько 20 товарів, у разі їх виготовлення на українських підприємствах, звільнено від обкладення акцизним збором, що вказує на прояв позитивної податкової політики, спрямованої на заохочення вітчизняних виробників і поліпшення зовнішньоторговельного балансу шляхом створення більш сприятливих умов для виробництва продукції порівняно з імпортом.

З метою спрощення процедури аналізу становлення системи акцизів згадані 70 товарних позицій для цілей цієї статті умовно поділено на групи за ознакою походження. З урахуванням цього побудовано діаграму, що наглядно відображає динаміку системи підакцизних товарів у період 1996-2004 років.

Фактично процес формування структури підакцизних товарів відбувався так:

Перший етап - у період з 1996 по 1999 рр. акцизним збором обкладався широкий перелік товарів, який, крім загальноприйнятих товарних позицій, включав у себе коло високорентабельних і монопольних товарів, уже знайомих раніше по високих ставках податку з обороту;

Другий етап - у 2000 році з переліку підакцизних виключено 14 умовних товарних груп. Система акцизів набула рис, притаманних оптимальній організації оподаткування - фактично її склад обмежився такими товарами: алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти, автомобілі та ювелірні вироби;

Третій етап - з 2003 року із складу підакцизної продукції виключено ювелірні вироби - останню позицію з товарів, на які встановлено адвалерні ставки акцизного збору. Крім того, вперше в практиці українського акцизного оподаткування впроваджено змішані ставки акцизного збору (поєднують оподаткування по специфічних та адвалерних ставках) - на тютюнові вироби. Як заходи посилення державного контролю за обігом підакцизної продукції та повнотою сплати акцизного збору, у 2003-2004 роках у переліку підакцизних окремо виділено такі товари: вина виноградні з вмістом цукру більше 0,3 % та високооктанові кисневмісні добавки до моторних бензинів.

Таким чином, аналіз становлення системи акцизного оподаткування протягом останніх років вказує на наявність тенденції до створення більш раціональної у фіскальному аспекті системи акцизного оподаткування, що досягається за рахунок підтримки мінімального переліку підакцизних товарів, посилення державного контролю за їх виробництвом та обігом, а також повнотою сплати акцизного збору.

Такі висновки знаходять своє підтвердження при вивченні динаміки надходжень акцизного збору до Зведеного бюджету за 1996-2003 роки. Незважаючи на поступове зменшення кількості товарів, що підлягають обкладенню акцизним збором і, як наслідок, скорочення загальної бази оподаткування у зазначеному періоді відбувається постійний ріст надходжень сум цього податку в дохідній частині бюджету країни.

Проте чисто фіскальна спрямованість податкової політики у напрямі реформування системи акцизного оподаткування носить пригноблюючий характер щодо легального виробництва підакцизних товарів, а також створює сприятливі економічні умови для незаконного, кримінального виробництва та ввезення на митну територію України підакцизних товарів, насичення ринку більш дешевою нелегальною і фальсифікованою продукцією (це в першу чергу стосується алкогольних напоїв і паливно-мастильних матеріалів).

Тенденція до підвищення податкового тягаря одночасно з посиленням заходів державного контролю за діяльністю виробників та імпортерів підакцизних товарів змушує більшість суб'єктів господарської діяльності вдосконалювати механізми ухилення від повної сплати акцизного збору. Така ситуація призводить до заперечливих наслідків: до теперішнього часу значна частина українського ринку підакцизних товарів знаходиться у "тіньовому" обігу.

Отже, навіть з урахуванням позитивної динаміки надходжень сум акцизного збору в дохідній частині бюджету, проведений аналіз процесу становлення акцизного оподаткування в Україні та світової практики застосування цього податку дозволяє зробити висновок, що питання вдосконалення системи адміністрування акцизів залишається досить актуальним. Основоположним принципом розробки нової, оптимальної концепції оподаткування повинна бути встановлення таких правил визначення та сплати акцизів, які б максимально обмежили можливість ухилення від оподаткування, як законними так і незаконними методами, а також дозволили б уникнути згаданих негативних наслідків шляхом гармонійного поєднання фіскальної та стимулюючої функцій податку.