1.1 Налоговая нагрузка: содержание, классификация, подходы к методике определения

Исторические факты свидетельствуют, что финансовая наука исследовала не только проблемы налогообложения и влияния налогов на народное хозяйство, но и изучала вопрос об обременительности налогообложения.

Данной проблеме на современном этапе также уделяется большое внимание. Анализ экономической литературы позволяет утверждать, что в ряде учебных пособий рассматривается природа и сущность налогового бремени, уровень его воздействия на экономику, характеризуется опыт зарубежных стран по использованию методов расчета налоговой нагрузки, но при этом не только не рассматривается содержание понятий (налоговое бремя, налоговая нагрузка, налоговый гнет, тяжесть налогов), но и не даются их дефиниции.

Таким образом, в результате проведенного анализа изучения вопросов налогового бремени, автор предлагает разграничивать понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Так, налоговое бремя - это с одной стороны отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой стороны - это величина, отражающая потенциально возможное воздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, а налоговая нагрузка - это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия. При этом, налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражает совокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показывает отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю - соизмерителю).

Соответственно, в связи с вышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости от уровня его распространения на:

а) налоговое бремя на макроуровне:

1) общегосударственный уровень;

2) территориальный уровень.

б) налоговое бремя на микроуровне (уровне субъекта хозяйствования):

1) уровень организации, учреждения;

2) уровень физического лица (индивидуума).

Проведенное исследование показывает, что при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки общегосударственного уровня, проблем практически не существует (в расчете используется совокупность поступающих во все уровни бюджетной системы налогов и сборов и относится к ВВП). На уровне территорий методика расчета налоговой нагрузки аналогична (применяется в расчетах вся совокупность поступающих в региональный бюджет налогов и сборов и относится к ВРП). Данный показатель в этом случае не отражает реальный размер налоговой нагрузки территории из-за межрегиональных различий в структуре ВРП, отраслевой принадлежности региона, проводимой региональными и местными властями налоговой политики, и прочих факторов. Но уже существуют методики, предлагающие использовать «отраслевые» коэффициенты, собираемость налогов на территории и пр., при использовании которых рассчитывается более реальный показатель налоговой нагрузки территориального уровня. Самой дискуссионной является проблема определения налогового нагрузки на микроуровне - уровне хозяйствующего субъекта.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф. Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития [14, С. 18]. Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, что помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы[14, С. 40 - 41]. Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально только в перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени:

а) уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

б) особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

в) участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

В настоящее время в отечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основным направлениям.

Включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц[37, С. 61]. Большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Однако данный налог можно включить в расчет, если учитывать, что его несвоевременное исчисление может привести к применению налоговыми органами штрафных санкций.

Учитывать или нет в расчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой нами модели налог с продаж рассчитывается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени[35, С. 184].

С чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются:

а) прибыль. Считаем, что такой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя - более 100%, особенно притом, что в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

б) добавленная или вновь созданная стоимость[25, С. 32]. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что некоторые налоги имеют более широкую налоговую базу. Именно поэтому расчет налогового бремени начинается с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчивает использованием показателя доходов (выручки);

в) выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Например, В.Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации[38, С. 19]. В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель "налоговые доходы - брутто", то есть показатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателя позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышение значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства, транспорта, торговли, сельского хозяйства и т.д.;

г) определение налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящее время находятся только в стадии становления, такой расчет для большинства хозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.

В экономической литературе имеются различные попытки математически формализованного расчета налогового бремени, которые целесообразно объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

Например, Д.А. Козлов[26, С. 28 -34] предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы рассчитанных математическими методами НДС, единого социального налога, транспортного налога, налога на имущество и налога на прибыль.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М.Т. Оспановым [35, С. 178]. Однако в предлагаемой им модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М.Т. Оспанов справедливо указал, что ряд налогов (наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. И последнее, хотелось бы отметить, что М.Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов (чисто расчеты и графики занимают порядка 40 страниц), учел влияние на размер налогового бремени только трех налогов: НДС, социальных налогов и налога на прибыль. Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А.Е. Викуленко [13, С. 147], применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются, прежде всего, макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная А.Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М.Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, А.Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е.А. Кирова, предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданной стоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

а) элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

б) льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

в) основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

г) получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

д) размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в особых экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.