1.5 Налоговые вычеты и порядок их применения

Порядок применения налоговых вычетов по акцизам содержится в статьях 200 и 201 Налогового кодекса.

Отметим, что такие вычеты производятся на основании выставленных поставщиком счетов-фактур, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой, и документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров по цене с акцизом. Если же в расчетных документах сумма акциза отдельно не указана, возместить акциз по приобретенным товарам нельзя. Правом на вычет покупатель может воспользоваться и в том случае, если подакцизные товары, которые он приобрел, были оплачены третьими лицами. Однако налоговые вычеты в этой ситуации производятся только при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата.

Если подакцизные товары приобретаются за рубежом, акциз уплачивается при ввозе товаров в Российскую Федерацию. Такой акциз принимается к вычету на основании таможенных деклараций или иных документов, которые подтверждают ввоз товаров и уплату акциза. Кроме того, принять к вычету сумму акциза можно только в той части, в которой подакцизное сырье списано на производство фактически реализованной алкогольной продукции. Об этом сказано в пункте 3 статьи 201 НК РФ.

Итак, воспользоваться правом на налоговые вычеты покупатель может, если:

- приобретенные подакцизные товары оплачены и списаны на производство реализованных подакцизных товаров;

- уплата акциза документально подтверждена;

- в расчетных документах выделена сумма акциза.

Необходимо обратить внимание на то, что вычет возможен только при единовременном соблюдении указанных требований. Если же списанное в производство сырье покупатель еще не оплатил, то вычет по акцизам производится в том периоде, когда будет погашена задолженность покупателя сырья.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Завод приобрел этиловый спирт для производства водки. Акциз по этому спирту составил 125 000 руб. Причем сумма акциза выделена отдельной строкой и в платежных документах, и в счетах-фактурах. Приобретенный спирт полностью был отпущен в производство в январе 2006 г., а оплачен поставщику только в феврале 2006 г. В данном случае налоговый вычет по акцизам на этиловый спирт в размере 125 000 руб. завод вправе применить только в феврале 2006 г.

Приобретенное подакцизное сырье нередко используется для производства других подакцизных товаров. Эту сумму уплаченного акциза покупатель вправе включить в налоговый вычет, уменьшающий величину начисленного акциза. Но так можно сделать только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, установлены на одинаковую единицу измерения.

Пример 3. ЗАО "Пичел" выпускает водку, которая производится на основе этилового спирта. Ставка акциза и по сырью, и по реализуемому товару установлена в расчете на одинаковую единицу измерения - 1 л безводного этилового спирта.

Таким образом, величину начисленного акциза по реализованной (переданной) водке ЗАО "Пичел" вправе уменьшить на сумму акциза по приобретенному этиловому спирту.

Вычет по утерянному сырью

В пункте 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычету подлежат суммы акциза, уплаченные по подакцизному сырью, безвозвратно утерянному в процессе его хранения, перемещения и последующей технологической обработки. Однако размер этого вычета ограничен суммой акциза, исчисленного с потерь, которые не превышают нормы естественной убыли, утвержденные федеральным органом исполнительной власти. Рассмотрим, какие нормы следует применять плательщику акцизов. Сразу отметим, что согласно статье 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утверждаются в порядке, установленном Правительством России. Хотя эта статья определяет состав материальных расходов для исчисления налога на прибыль, положения о порядке утверждения норм естественной убыли используются и в целях применения пункта 2 статьи 200 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что не любые потери можно отнести к естественной убыли. Естественной убылью товарно-материальных ценностей считается потеря, являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. На это указано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, которые утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке товаров, вызванные нарушением правил и стандартов технологических условий и технической эксплуатации. Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь. Разработка и утверждение норм естественной убыли по отдельным отраслям экономики возложены на соответствующие министерства и ведомства. Однако до настоящего времени Минсельхоз России не утвердил нормы естественной убыли при хранении и транспортировке алкогольной продукции.

Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ налогоплательщикам предоставлено право использовать нормы, которые ранее были утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Причем пользоваться ими можно до утверждения новых норм. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. 24 ноября 1998 г. Минсельхозпрод России утвердил "Сборник нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов (СН 10-12446-99)", а 5 мая того же года - "Сборник основных правил технологических инструкций и нормативных материалов по производству винодельческой продукции".

Вычеты при производстве виноматериалов

На основании статьи 181 Налогового кодекса виноматериалы не относятся к подакцизным товарам. Следовательно, их реализация акцизами не облагается.

Однако при производстве виноматериалов используется полученный из пищевого сырья этиловый спирт, по которому уплачен акциз. Возникает вопрос: вправе ли производитель виноматериалов включить уплаченную сумму акциза в вычет?

В соответствии с пунктом 4 статьи 200 НК РФ величина такого акциза подлежит вычету, если виноматериалы в дальнейшем используются для производства алкогольной продукции. Но воспользоваться правом на налоговый вычет может лишь производитель этой алкогольной продукции в момент ее реализации. Чтобы подтвердить право на вычет, он должен иметь платежные документы с отметкой банка об оплате продавцом, производящим виноматериалы, этилового спирта с учетом акциза.

Зачастую производство этилового спирта из пищевого сырья, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляет одно предприятие. Акциз нужно начислить только при реализации алкогольной продукции. Поскольку в этом случае с произведенного этилового спирта акциз не исчисляется, то и права на вычет не возникает.

Возможна и другая ситуация. Организация производит виноматериалы и алкогольную продукцию, а этиловый спирт из пищевого сырья закупает. В этой ситуации сумма уплаченного акциза по этиловому спирту уменьшает величину акциза, начисленного при реализации алкогольной продукции.

Определяя размер этого вычета, налогоплательщику следует обратить внимание на пункте 2 статьи 201 НК РФ. В нем содержится ограничение суммы акциза, подлежащей вычету. Она не может превышать суммы акциза, рассчитанной по следующей формуле:

(1.5.1)

где - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному для производства вина;

- ставка акциза за 1 л 100-процентного (безводного) спирта;

- фактическая крепость вина (в %);

- объем реализованного вина.

Если к вычету предъявлена сумма, превышающая величину, рассчитанную по этой формуле, разница относится за счет чистой прибыли предприятия.

Пример 4. Винзавод "Арарат" на своих производственных мощностях выпускает вино крепостью 16 градусов. Виноматериалы завод приобретает у ООО "Крепыш". Для выпуска этих виноматериалов ООО "Крепыш" закупает у ЗАО "Заря" этиловый спирт из пищевого сырья. При реализации этилового спирта начисляется акциз, который ООО "Крепыш" уплачивает в составе цены данного спирта. Ставка акциза - 21,5 руб/л.

Поскольку реализация виноматериалов акцизом не облагается, право на вычет уплаченной суммы акциза возникает у винзавода. Однако он может воспользоваться вычетом, если имеет платежные документы, подтверждающие уплату ООО "Крепыш" акциза в составе стоимости этилового спирта, перечисленной ЗАО "Заря".

Предположим, что в феврале 2006 г. завод выпустил и реализовал 1000 бутылок вина объемом 0,5 л.

Рассчитаем сумму акциза, которая может быть принята к вычету при реализации этого вина:

21,5 руб/л x 16% : 100% x 0,5 л x 1000 = 1720 руб.

Вычеты при возврате товара покупателем

Бывают случаи, когда покупатель возвращает товар. Происходит это, например, если покупателю отгрузили товар несогласованного ассортимента или вообще некачественный. В этом случае производитель товара может принять сумму акциза на такой товар к вычету (пункт 5 статьи 200 НК РФ).

Но сделать это можно только в том случае, если акциз был начислен и отражен в налоговой декларации за тот период, когда товары были произведены и реализованы. Следовательно, вычет по подакцизному товару, который реализован покупателю и возвращен им в одном и том же месяце, может быть предоставлен поставщику только в месяце, следующем после реализации товара. В налоговую инспекцию нужно подать документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров, указав их количество. Обратите внимание: сумма акциза возмещается только при условии, что покупатель возвратил товар по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом или договором купли-продажи.

Кроме того, поставщик может принять к вычету только сумму акциза, начисленную им при реализации возвращенного впоследствии товара. А это означает, что производитель алкогольной продукции, которую он реализовал до 1 января 2006 г. оптовой организации по цене, включающей акциз, рассчитанный в размере 20 или 35% от установленной ставки акциза, в случае возврата этих товаров может принять к вычету сумму акциза именно в этом размере.

Пример 5. В декабре 2005 г. на акцизный склад оптовой базы ликероводочный завод отгрузил 2000 бутылок водки. С суммы реализации завод начислил акциз в размере 35 280 руб. Эта величина была отражена в декларации, представленной ликероводочным заводом за декабрь 2005 г. Из-за низкого качества вся партия водки была возвращена заводу в январе 2006 г. Следовательно, акциз в размере 35 280 руб. ликероводочный завод может возместить из бюджета (включить в вычет) в том же месяце.

Вычеты акциза по подакцизным товарам, оплаченным векселем

Очень часто расчеты за подакцизные товары производятся с использованием векселей. Как в этом случае применять налоговые вычеты по подакцизным товарам?

Обратимся к статье 815 Гражданского кодекса. В ней сказано, что вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство. То есть вексель позволяет отсрочить платеж по сделке, не являясь при этом документом, который бы подтверждал факт оплаты подакцизных товаров поставщику. Таким образом, при расчетах с поставщиком подакцизных товаров собственным векселем покупатель имеет право на налоговый вычет только после его оплаты. Тот же принцип действует и в случае, если покупатель передал поставщику вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель.

Если же организация выдала поставщику вексель третьего лица, налоговый вычет по акцизу по приобретенным подакцизным товарам предоставляется в момент передачи векселя по индоссаменту. Но при этом сумма акциза принимается к вычету в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, которая не должна превышать стоимость товаров (работ, услуг), за которые ранее был получен вексель. Иногда в качестве оплаты за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который уплачены денежные средства. Сумма акциза принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

Вычеты акциза при приобретении региональных специальных марок

Напомним, что с 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 102-ФЗ отменена маркировка отечественной алкогольной продукции региональными специальными марками.

Приобретая в 2005 г. региональные специальные марки, организация производила авансовый платеж по акцизу. Причем марки, как правило, приобретались на несколько месяцев вперед. То есть часть марок останется неиспользованной и не будет наклеена на реализованную продукцию. Вправе ли организация принять к вычету сумму уплаченного авансового платежа?

Согласно пункту 5 статьи 194 НК РФ общая сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по подакцизным товарам, исчисляется по итогам каждого месяца. При этом ст. 200 Кодекса установлено, что налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму акциза, начисленную в бюджет, на величину налоговых вычетов.

В пункте 6 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок. Причем эта норма не предусматривает, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены при покупке использованных региональных специальных марок.

Таким образом, и в 2006 г. сумма акциза по алкогольной продукции определяется как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции и уменьшенная на всю сумму авансовых платежей, фактически уплаченных в бюджет при приобретении региональных специальных марок. Причем этот порядок применяется, даже если приобретенные марки в 2006 г. не будут наклеены, поскольку они подлежат уничтожению.