5.2.2. Чинний порядок оподаткування прибутку

З прийняттям Закону «Про внесення змін в Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”» з другого півріччя 1997 р. від­булися істотні зміни в оподаткуванні підприємницької діяльності, спрямовані на підтримку виробника, активізацію інвестиційної діяльності підприємства.

Платниками податку на прибуток є резиденти та нерезиденти. З числа резидентів платниками податку є суб’єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи й організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку на території України і за її межами. З числа нерезидентів платниками податку є фізичні особи, а також юридичні особи, створені у будь-якій організаційно-правовій формі, які отримують доходи, джерелом походження котрих є Україна (крім установ і організацій, що мають дипломатичний статус).

Платник податку, який має відокремлені підрозділи (філії), може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток.

Принципово новим в ухваленому Законі є також визначення об’єкта оподаткування. Схему визначення об’єкта оподаткування (оподаткованого прибутку) зображено на рис. 5.4.

Обчислення оподаткованого прибутку здійснюється виключенням із суми скоригованого валового доходу валових витрат платника податку, а також нарахованих амортизаційних відрахувань.

Рис. 5.4. Схема визначення об’єкта оподаткування (оподаткованого прибутку)

Валовий дохід — це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами.

Визначаючи валовий дохід, ураховують:

— загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), а також від продажу цінних паперів, крім операцій з їх первинного випуску (розміщення) та кінцевого погашення;

— доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій, пов’язаних із наданням фінансових послуг, від торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов’язаннями та вимогами;

— доходи від спільної діяльності у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, відсотків, роялті, володіння борговими вимогами, від здійснення операцій лізингу (оренди);

— доходи, не враховані під час обчислення валового доходу у попередніх періодах і виявлені у звітному періоді;

— доходи з інших джерел і від позареалізаційних операцій (сум безповоротної фінансової допомоги, а також вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді; сум невикористаної частини коштів, повернених із страхових резервів; сум страхового резерву, використаних не за призначенням; вартості матеріальних цінностей, переданих платнику податку згідно з договорами зберігання і використаних ним у власному виробничому й господарському обороті; сум отриманих штрафів, неустойки, пені; сум державного мита, раніше сплаченого і поверне­ного за рішенням суду);

— суму перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об’єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів.

Отже, визначення валового доходу для оподаткування значно відрізняється від класичного (різниця між виручкою від реалізації і матеріальними, а також прирівняними до них витратами). У валовий дохід запропоновано включити загальні доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), тобто виручку від реалізації.

До складу валового доходу, а отже, і скоригованого валового доходу, не включаються:

• суми акцизного збору та податку на додану вартість;

• суми або вартість майна, отримані платником податку як компенсація за примусові відчуження державою іншого майна платника податку;

• суми коштів або вартість майна, отримані платником податку з рішення суду як компенсація його витрат або збитків;

• суми надмірно сплачених податків, зборів, що повертаються платнику податку з бюджету, якщо вони не були включені до складу валових витрат;

• суми коштів або вартість майна, що надходять у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права;

• суми одержаного платником податку емісійного доходу;

• номінальна вартість узятих на облік, але неоплачених цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, виданих боржником на ім’я платника податку як (підтвердження заборгованості боржника);

• доходи від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, дивіденди, отримані від інших платників податку, що оподатковувалися за їхньої виплати;

• кошти або майна, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної її ліквідації, або після закінчення договору про спільну діяльність;

• кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається іншими державами;

• кошти, що надаються платнику податку з Державного інноваційного фонду на поворотній основі;

• вартість основних фондів, безоплатно отриманих платником податку з метою здійснення їх експлуатації в передбаченому законодавством порядку.

Слід звернути увагу, що датою збільшення валового доходу вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого першою сталася подія:

— зарахування коштів покупця або замовника на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають реалізації (коли реалізація відбувається за готівку — дата її оприходування в касі платника податку);

— відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

За товарообмінних (бартерних) операцій датою збільшення валового доходу вважають дату:

— відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дату фактичного надання послуг платником податку;

— оприходування товарів, а для робіт (послуг) — дату оформлення документа, що засвідчує факт отримання результатів робіт (послуг) платником податку.

Для визначення сум оподаткованого прибутку важливе значення має розрахунок валових витрат.

До складу валових витрат слід включати:

1. Суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду і пов’язаних з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), та охороною праці. Таким чином, у валові витрати будуть включені матеріальні витрати і витрати на оплату праці.

Датою збільшення валових витрат вважається дата, котра припадає на податковий період, протягом якого раніше відбувалася подія:

• списання коштів з банківських розрахунків на оплату товарів;

• оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного їх отримання.

Витрати на оплату праці включають витрати (в грошовій або натуральній формі) на виплату основної та додаткової заробітної плати, інших видів заохочень працівників підприємств, виходячи з тарифних ставок, а також винагород і виплат за виконання робіт (послуг) згідно з договорами цивільно-правового характеру.

До складу валових витрат відносять також будь-які витрати на виплату або нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями протягом звітного періоду, які пов’язані з веденням господарської діяльності платником податку.

2. Витрати на поточний і капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію, технічне переоснащення та інші види поліпшення основних фондів, у сумі, що не перевищує 5% сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року.

3. Суми внесених (нарахованих) податків, зборів (загальнодержавних і місцевих), установлених Законом України «Про систему оподаткування», за винятком: податку на прибуток, податку на нерухомість, податку на дивіденди, податків на доходи нерезидентів, податків на доходи від грального бізнесу.

4. Суму перевищення балансової вартості запасів покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві, готової продукції на початок звітного кварталу над їхньою балансовою вартістю на кінець того самого звітного кварталу.

Якщо вартість указаних запасів на кінець звітного кварталу перевищує їхню вартість на початок того самого звітного кварталу, різ­ниця зараховується до складу валових витрат платника податку у звітному періоді.

5. Сума перевищення балансової вартості над виручку від продажу окремих об’єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів.

6. Суми коштів або вартість майна, добровільно перерахованих (переданих) до Державного бюджету України або бюджетів територіальних громад, до неприбуткових організацій (не більше 4% оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду).

7. Суми коштів, переказаних підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, що постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, коли на цих підприємствах як на основному місці роботи працює не менше 75% таких осіб, згаданим об’єднанням для проведення благодійної діяльності (не більше 10% оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду).

8. Суми коштів, унесених у страхові резерви (в порядку, перед­баченому Законом «Про оподаткування прибутку підприємств»).

9. Суми витрат, не включених до складу валових витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з утратою або псуванням документів чи допущенням помилок у розрахунках податкового зобов’язання, виявлених у звітному податковому періоді.

10. Суми безнадійної заборгованості в частині, що не була віднесена до валових витрат, коли відповідні дії щодо стягнення таких боргів не дали позитивного результату, а також суми заборгованості, щодо яких минув термін позовної давності.

До складу валових витрат дозволяється включати і такі витрати платників податку на прибуток (витрати подвійного призначення):

— на гарантійний ремонт (обслуговування) реалізованих товарів;

— на винахідництво та раціоналізацію господарських процесів;

— на придбання науково-технічної літератури, передплату спеціалізованих періодичних видань, оплату участі в наукових семінарах з основної діяльності;

— на проведення передпродажних і рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що їх продає платник податку;

— на утримання та експлуатацію фондів природоохоронного призначення;

— на страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції, кредитних і комерційних ризиків; майна платника податку, страхування громадянської відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що входять до складу основних фондів, можливих екологічних і ядерних ризиків;

— на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, які видають державні органи на відповідні види діяльності;

— на забезпечення найманих робітників спеціальним одягом, взуттям тощо;

— на відрядження фізичних осіб, що перебувають у трудових від­носинах із платником податку;

— на експлуатацію об’єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі підприємства та утримувалися за рахунок платника податку до прийняття Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» (окрім капітальних витрат, що підлягають амортизації).

Не дозволяється включати до складу валових витрат платника податку такі витрати:

— не пов’язані з веденням господарської діяльності;

— на придбання торгових патентів;

— сплату штрафів та неустойки;

— на утримання органів управління об’єднань платників податку, включаючи утримання холдингових компаній;

— виплата емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав;

— виплата дивідендів;

— суми збитків платника податку, понесених у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, нижчими, ніж звичайні.

Вивчення валових витрат, особливостей їхнього формування дає змогу зробити висновки, що за складом і обсягом вони перевищують витрати, які підприємство включає в собівартість, що зменшує суму оподаткованого прибутку.

Це досягається у зв’язку з віднесенням до складу валових витрат: використання прибутку на благодійну діяльність; використання прибутку на фінансування соціальної інфраструктури підприємств та інших витрат.

Зменшення оподаткованого прибутку також досягається вна­слідок збільшення суми амортизаційних відрахувань, які виключаються зі скоригованого валового доходу. Збільшення амортизаційних відрахувань зумовлено такими змінами щодо їх обчислення.

По-перше, значно підвищено норми амортизаційних відрахувань. Вони встановлені у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в таких розмірах (у розрахунку на календарний квартал): група I — 1,25%, група II — 6,25%, група III — 3,75%.

По-друге, амортизації підлягають витрати на проведення ремонту основних фондів, їх реконструкцію і модернізацію та інші витрати для поліпшення фондів, що перевищують 5% витрат щодо вартості основних фондів на початок року і які було включено до складу валових витрат.

По-третє, платник податку може самостійно приймати рішення про застосування прискореної амортизації основних фондів групи III, придбаних після набуття чинності Законом «Про оподаткування прибутку підприємств».

Суми амортизаційних відрахувань визначаються із застосуванням знижувального коефіцієнта 0,8 до встановлених норм амортизації. При цьому від суми зменшення амортизаційних відрахувань окремо обчислюється податок у розмірі 30% «розрахункова сума», що підлягає зарахуванню до державного бюджету.

Якщо «розрахункова сума» податку на прибуток, визначена із застосуванням знижувального коефіцієнта, є більшою, ніж загальна сума податку на прибуток, до бюджету переказується фактично нарахована сума податку на прибуток. При цьому перевищення «розрахункової суми» податку над суму нарахованого податку на прибуток не враховується за визначення податкових зобов’язань з податку на прибуток у наступні звітні (податкові) періоди.

Якщо «розрахункова сума» податку на прибуток, визначена із застосуванням знижувального коефіцієнта, є меншою або дорівнює сумі нарахованого податку на прибуток звітного (податкового) періоду, до бюджету переказується «розрахункова сума» податку на прибуток.

Указаний порядок визначення «розрахункової суми» податку на прибуток, у зв’язку із застосуванням знижувального коефіцієнта до норм амортизації, не застосовується до суб’єктів господарської діяльності, що сплачують єдиний (фіксований) податок.

Зниженню податкового тиску на суб’єктів підприємництва з числа резидентів сприяє така особливість оподаткування прибутку. Якщо в платника податку об’єкт оподаткування (оподаткований прибуток) за результатами звітного (податкового) періоду має від’ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), дозволяється відповідне зменшення об’єкта оподаткування у наступному звітному (податковому) кварталі, а також кожному з наступних двадцяти звітних (податкових) кварталів до повного погашення від’ємного значення об’єкта оподаткування.

Пільги за оподаткування прибутку. Звільняється від оподаткування прибуток:

• підприємств від продажу на митній території України спеціальних продуктів дитячого харчування власного виробництва, спрямований на збільшення виробництва та зменшення роздрібних цін таких продуктів;

• підприємств, що засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів, від продажу товарів (робіт, послуг), крім прибутку, отриманого від грального бізнесу, якщо протягом попереднього звітного (податкового) періоду кількість інвалідів за основним місцем роботи становить не менше 50% чисельності працюючих, а фонд оплати їхньої праці — не менше 25% суми витрат на оплату праці, що включається до складу валових витрат;

• прибуток підприємств, отриманий за рахунок міжнародної технічної допомоги, яка надається на безоплатній основі для виведення енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації.

Прибуток від продажу інноваційного продукту, заявленого і зареєстрованого в інноваційних центрах, оподатковується в розмірі 50% від чинної ставки протягом перших трьох років після державної реєстрації продукції як інноваційної.

Ставки оподаткування прибутку. Основну ставку податку встановлено в розмірі 30% до об’єкта оподаткування. Крім того, передбачено й інші ставки оподаткування. Так, за оподаткування страхової діяльності застосовуються такі ставки:

— 3% валового доходу (крім доходу від страхування й перестрахування життя);

— 6% валового доходу за дострокового розторгнення договору про страхування життя.

Термін сплати податку на прибуток. Платники податку не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, подають податкову декларацію про оподатковуваний прибуток за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку звітного фінан­сового року. Податок сплачується в бюджет не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

За підсумками першого і другого місяців кварталу всі платники податку, крім нерезидентів і виробників сільськогосподарської продукції, сплачують авансові платежі (відповідно до 20 числа другого і третього місяців кварталу). Розрахунок авансових внесків платники здійснюють самостійно без складання податкових декларацій. Слід звернути увагу, що штрафні санкції за невідповідність розмірів сплачених авансових внесків розміру платежів, перерахованих за результатами звітного кварталу, не застосовуються.

Підприємства — виробники сільськогосподарської продукції подають податкову декларацію про прибутки, розрахунок податку на прибуток і сплачують податок одночасно з поданням річного бухгалтерського звіту.

Нерезиденти обчислюють і сплачують податок на прибуток щоквартально.

Платники податку на прибуток подають бухгалтерську звітність за результатами своєї діяльності за рік тільки статистичним органам, тобто подання бухгалтерської звітності податковим адміністраціям не є обов’язковим.

Відповідальність платників податку на прибуток. Платники податку, які на час перевірки податковим органом не мають податкових декларацій про прибуток і розрахунків, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податку, сплачують штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за одноразове порушення. За кожні наступні такі порушення, допущене протягом дванадцяти місяців після першого, сплачується штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, помножених на кількість таких порушень.

Рис. 5.5. Структурно-логічна схема оподаткування дивідендів, що їх виплачують емітенти корпоративних прав

Платники податку, які не подали або несвоєчасно подали до податкового органу податкову декларацію про прибуток, розрахунок податку на прибуток, платіжні доручення щодо перерахування податку до бюджету, сплачують штраф у розмірі 10% від суми нарахованого податку за кожний випадок порушення.

Якщо має місце приховування або заниження сум податку на прибуток, платник сплачує:

— суму донарахованого податку,

— штраф у розмірі 30% від донарахованої суми податку,

— пеню, обчислену, виходячи зі 120% облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк.

Оподаткування дивідендів. Як уже зазначалось вище, Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачене оподаткування дивідендів. На рис. 5.5 зображено схему оподаткування дивідендів. Її аналіз і аналіз відповідних положень Закону дають змогу дійти таких висновків:

1) платником податку на дивіденди в бюджет є акціонерне підприємство (емітент корпоративних прав);

2) джерелом сплати податку на дивіденди є частина прибутку, яка спрямовується на їх виплату. Отже, на суму вказаного податку зменшується сума дивідендів, які отримають власники корпоративних прав (юридичні та фізичні особи);

3) виплата дивідендів нерезидентам, а також у вигляді акцій звільняє емітента корпоративних прав від сплати податку на дивіденди;

4) підприємству-емітенту відшкодовується сума сплаченого податку на дивіденди через відповідне зменшення нарахованого податку на прибуток;

5) отримані юридичними особами дивіденди не враховуються за визначення їхнього оподатковуваного прибутку.