1.1 Содержание понятия «налоговое администрирование» и «администрирование налога»

В настоящее время термин «налоговое администрирование» применяется бессистемно, отсутствует единое понимание его содержания. В экономической литературе ведётся научная дискуссия о сущности налогового администрирования, его составных элементах, формах и методах организации, роли в развитии налоговой системы. При наличии большого разнообразия взглядов можно выделить два подхода к трактовке содержания налогового администрирования. Налоговое администрирование в широком смысле понимается как система управления налоговыми отношениями (налоговой системой). Налоговое администрирование в узком понимании сводится к налоговому контролю, осуществляемому налоговыми органами. В рамках этих двух подходов у каждого автора имеется своя определенная конкретика, специфика и детализация взглядов на содержательную часть налогового администрирования, его составные элементы, формы и методы проведения.

В последние годы активно изучается вопрос о налоговом администрировании как управлении системой налогового контроля. При этом сама система налогового контроля также трактуется в широком и узком смысле слова. Чаще всего под налоговым контролем понимают контроль, который осуществляют налоговые органы за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства. Широкая трактовка налогового контроля подразумевает как контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, так и контроль за деятельностью самих налоговых органов.

Обоснованной является позиция Л.И. Гончаренко по вопросу интерпретации понятия налогового администрирования, которая в определённой степени обобщает имеющиеся взгляды российских экономистов на содержание налогового администрирования и даёт наиболее полное представление о нём [14]. Методологический подход Гончаренко Л.И к выявлению сущности налогового администрирования состоит в следующем. Во-первых, налоговое администрирование представляет собой составной элемент более широкого понятия, а именно, понятия «управление налоговой системой». При этом само управление налоговой системой может быть представлено в широком (деятельность государства по управлению каждым элементом налоговой системы) и узком (управление системой налоговых органов) понимании. Данный подход позволяет сделать вывод о том, что управление налоговой системой базируется на трёх основах: нормативно-правовые акты (налоговое законодательство), организационная деятельность по реализации налоговой политики и функционированию налоговых органов, контроль. Центральным элементом налогового администрирования при этом признаётся контроль за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками. Данный контроль осуществляют налоговые органы в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ, которые регламентируют формы и методы налогового контроля, определяют такие понятия как налоговые проверки, их содержание, виды [6].

Интересным представляется подход Л.Я. Маршавиной к трактовке налогового администрирования. Она обращает внимание на то, что налоговое администрирование, являясь частью процесса управления, имеет с ним не только общие свойства, но и особенные, отличительные черты. «Особенность налогового администрирования заключается в том, что, во-первых, это управление, осуществляемое по форме. Налоговое администрирование является своего рода инженерией государственного управления налоговыми отношениями, процедурным (институциональным) их опосредованием, совокупностью приёмов, имеющих конструктивно-техническую направленность. Его развитие есть совершенствование организационных форм и методических средств налоговой инженерии». Л.Я. Маршавина выделяет следующие особенности налогового администрирования: управление, осуществляемое по форме, управление, осуществляемое бюрократией, превалирование в осуществлении налогового администрирования контрольной функции над другими функциями управления [11]. Обращает на себя внимание тот факт, что Л.Я. Маршавина делает акцент на то, что налоговое администрирование представляет собой управление по форме, т.е. формализованное управление. Такой подход созвучен трактовке понятия «администрирование» в теории управления изменениями, разработанной американским ученым И. Адизесом [21].

Концептуальные положения теории управления изменениями представляются интересными для дальнейшего развития российской теории налогового администрирования. Суть взглядов И. Адизеса на природу, цели и задачи управления могут быть сформулированы следующим образом. Объективной основой любого процесса управления являются непрерывные изменения, происходящие в окружающем нас мире. Именно изменения порождают проблемы, на решение которых и направлен процесс управления. Данное положение полностью применимо к налоговой системе любой страны. Современное общество становится всё более и более динамичным. В экономике постоянно происходят изменения, появляются новые хозяйственные операции, новые хозяйственные инструменты, которые не вписываются в рамки существующих законодательных норм (в том числе норм налогового законодательства). На этой основе формируется питательная среда для активизации деятельности налогоплательщиков по оптимизации налоговых платежей и роста налоговых рисков и для государства, и для налогоплательщиков [1].

Эффективному решению имеющейся проблемы будет способствовать выявление причин ее возникновения. Применительно к налоговой системе в целом и конкретному налогу в частности, причинами возникновения той или иной проблемы могут быть, например, несовершенство ранее принятых норм налогового законодательства, определённые пробелы в налоговом законодательстве, несоответствие действующих норм налогового законодательства изменившимся экономическим реалиям и др.

Согласно классическим взглядам на теорию управления само управление состоит из двух основных элементов: принятие решения и практическая реализация принятого решения. Принятие решения является центральным звеном управления. Ему предшествует этап осознания возникшей проблемы, её идентификации. Задача идентификации новой проблемы неразрывно связана с выявлением конкретных потребностей участников того или иного процесса, субъектов той или иной системы. Применительно к налоговой системе в целом потребности существуют у каждого субъекта налоговых отношений, а именно, у государства и налогоплательщиков. Потребности государства состоят в обеспечении высоких и стабильных поступлений налоговых платежей в бюджет, в возможности налогового регулирования экономических и социальных процессов в обществе, в обеспечении действенного контроля за соблюдением налогового законодательства, в снижении расходов по сбору налогов и контролю за исполнением налогового законодательства. Потребности налогоплательщиков в том, чтобы налоговая система была справедливой, налоговое законодательство стабильным и ясным, а порядок исчисления и уплаты налогов простым и удобным. Указанные потребности субъектов налоговых отношений в целом проецируются и на потребности в отношении каждого конкретного налога, входящего в национальную налоговую систему.

После принятия управленческого решения следует разработка механизма реализации решения и контроль за исполнением принятого решения. Разработка механизма реализации принятого решения представляет собой совокупность конкретных действий, мер, которые должны выполняться в определённой последовательности. Следует отметить, что решение возникающих проблем, как правило, опирается на имеющийся опыт. Нет необходимости каждый раз, решая ту или иную проблему, изобретать заново колесо, целесообразнее будет улучшение способа его изготовления, т.е. адаптация и конкретизация имеющегося опыта для решения новой проблемы.

Составной частью разработки механизма практической реализации принятого решения является формализация и регламентация известных процедур, накопленных в предшествующей практике. Как отмечает И. Адизес «Чтобы быть продуктивным, ...необходимо систематизировать организацию, сделать её процессы регламентированными. Правильные действия должны выполняться в правильное время, в правильном порядке, с правильной интенсивностью и в правильной последовательности. ...Необходимо научиться правильно делать правильные вещи». Именно данную часть процесса управления И. Адизес называет администрированием. Роль администрирования в процессе управления состоит в том, что оно обеспечивает осуществление правильных действий в нужные моменты времени [1].

Для того, чтобы управление было эффективным, необходимо не только принимать правильные управленческие решения и контролировать ход их выполнения, но и продуктивно организовать сам процесс разработки механизма реализации принятого решения. Этот процесс должен быть регламентированным, систематизированным и упорядоченным. Именно такой подход усилит эффективность управления в целом.

Таким образом, на наш взгляд, под администрированием налога следует понимать разработку регламентированных, систематизированных и упорядоченных процедур решения возникающих проблем в практике реализации действующего механизма исчисления и уплаты конкретного налога.