1.3 Методологические основы налогового контроля налога на прибыль организаций, как важной составляющей налогового администрирования

В настоящее время теоретические аспекты налогового контроля недостаточно проработаны. Рассмотрим общие положения, на основании которых должен строится налоговый контроль, то есть его принципы. К их числу относятся юридические, экономические и специфические принципы налогового контроля, непосредственно связанные с сущностью налога на прибыль и методикой налогообложения прибыли в современных условиях (Табл.1).

Таблица 1 - Основные принципы налогового контроля по налогу на прибыль

Юридические принципы налогообложения и функционирования налоговой системы в Российской Федерации заложены в ст. 3 НК РФ.

Экономические принципы построения налоговой системы России, базируются на постулатах классической политэкономии, сформулированных еще А.Смитом и дополненные практикой налогообложения последних лет, законодательно закрепленных в настоящее время в НК РФ.

Группа специфических принципов организации налогового контроля по налогу на прибыль определяется с одной стороны сущностью самого налога на прибыль, а с другой стороны особенностями информационной базы по формированию налогового учета.

Принцип всеобщности налогового контроля означает, что ни одна организация не может быть освобождена налоговыми органами от проведения в отношении нее мероприятий налогового контроля.

Принцип единства налогового контроля предполагает единство форм, методов проведения налогового контроля, применяемых на всей территории России. Правовое регулирование налогового контроля осуществляется одним законодательным актом - НК РФ.

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика - новелла российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Принцип соблюдения налоговой тайны означает, что в ходе налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение положений Конституции Российской Федерации, НК РФ, федеральных законов.

Принцип возмещения ущерба, причиненного в результате неправомерных действий при проведении налогового контроля. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

В настоящее время в практике работы отечественных налоговых органов предварительный налоговый контроль, особенностью которого является упреждающий характер, представляющий собой процесс анализа первичной информации о налогоплательщике, не получил еще должного распространения. В работе были разработаны общие принципы предпроверочного контроля.

Принцип целенаправленности основан на том, что предпроверочный контроль должен быть направлен на оперативное получение и использование при камеральных и выездных проверках максимума полезной информации.

Принцип системности предусматривает комплексный подход к решению проблемы.

Принцип объективности, обеспечивает обоснованность и достоверность аналитических оценок для целенаправленного контроля, а также снижения степени субъективности при принятии решений налоговым инспектором.

Принцип соответствия предполагает максимальное соответствие результатов предпроверочного контроля с потребностями и механизмами принятия решений их пользователей, основой которого должно стать обнаружение незаявленного объекта налогообложения, выявленного: по данным бухгалтерской и налоговой отчетности налогоплательщика и информации из внешних источников; по результатам экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Принцип поэтапности создания и внедрения методологии предпроверочного автоматизированного контроля призван обеспечивать более эффективное выполнение разработки на основе постепенного наращивания функциональных возможностей контроля, что позволит своевременно корректировать разработку и на каждом последующем этапе оценивать целесообразность использования решений, принятых на изначальном этапе.

Для выявления недобросовестных налогоплательщиков и формирования совокупности хозяйствующих субъектов по проведению налогового контроля по налогу на прибыль организаций выстроена система классификаций налоговых аналитических процедур по нескольким признакам и в разрезе элементов (Табл. 2).

Таблица 2 - Классификация налоговых контрольных процедур

Методические приемы, осуществляемые в ходе налоговых контрольных процедур, разделены на следующие приемы: общенаучные, собственно эмпирические и специфические приемы смежных экономических наук. Общенаучные методические приемы налоговых контрольных процедур представляют собой анализ достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности во всех существенных отношениях. Собственно эмпирические методические приемы налоговых контрольных процедур включают в себя формальную и арифметическую проверку, способ обратного счета, экспертизы различных видов, письменный и устный опросы и др. Специфические приемы смежных экономических наук содержат приемы экономического анализа и экономико-математические методы.

В зависимости от стадии, на которой проводятся налоговые контрольные процедуры выделены предварительные контрольные процедуры на этапе камеральной проверки и предварительные контрольные процедуры на этапе выездной проверки.

Большое значение имеет также классификация по типам налоговых контрольных процедур. Неавтоматизированные налоговые контрольные процедуры осуществляются непосредственно его субъектами без применения автоматических средств. Неполностью автоматизированные налоговые контрольные процедуры осуществляются его субъектами с применением автоматических средств регистрации. Полностью автоматизированные налоговые контрольные процедуры осуществляются целиком в автоматическом режиме под управлением субъектов контроля.

Полнота охвата объекта налоговых контрольных процедур включает сплошные и выборочные методы налоговых контрольных процедур. Сплошной метод очень трудоемкий, так как проводится сопоставление всех отчетных данных налогоплательщика с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности. Выборочный метод основан на принципе теории вероятностей, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Использование этих классификаций в процессе предварительных налоговых аналитических процедур позволяет повысить качество налогового контроля.

Как отмечалось ранее, в процессе налоговой реформы, направленной на уменьшение налогового бремени налогоплательщиков, одной из основных задач является усиление контроля со стороны налоговых органов. В этих условиях, несомненно, усиливается роль и значимость камеральных проверок.

Камеральные проверки не могут ограничиваться обнаружением лишь арифметических и логических ошибок в налоговой отчетности для выявления возможного занижения налоговой базы. Следует анализировать в полном объеме всю информацию о налогоплательщике как внутреннюю, так и поступившую из внешних источников.

На практике все требования представителей налоговой службы, которые касаются регистров по налогу на прибыль, подчас организации игнорируют. Разрешение подобного рода проблем возможно путем внесения поправок в НК РФ. По нашему мнению, если бы обязанность вести налоговые регистры была законодательно установлена, то это не только предоставило бы возможность налоговым органам начислять штрафы, но и в значительной степени снизило трудоемкость проведения выездных проверок. Налоговые инспектора уже на этапе углубленной камеральной проверки могли бы запросить налоговый регистр и выявить допущенные при расчете налоговых показателей ошибки, определить основные направления дальнейшей проверки, выявить те первичные документы, достоверность которых требуется проверить в первую очередь. В налоговых регистрах должны отражаться результирующие налоговые показатели, которые переносятся в соответствующие строки налоговой декларации.

Важным нововведением, касающимся процедуры камеральных проверок, является обязанность налогового органа, в случае выявления по результатам проверки факта нарушения законодательства о налогах и сборах, составлять акт проверки. Эта процедура, безусловно, позволит не только преодолеть имеющуюся правовую неопределенность в вопросе оформления результатов камеральных проверок, но и обеспечить объективность принимаемых по итогам этих проверок решений.

В целях совершенствования процедур налоговых проверок предлагается упорядочить процесс проведения камеральных налоговых проверок. В частности, следует конкретизировать их цели и задачи, установить обязанность налогового органа направлять налогоплательщику уведомление в случае выявления существенных расхождений между показателями текущей отчетности и показателями отчетности предыдущих периодов, определить, в каких случаях могут быть истребованы дополнительные документы, и установить закрытый перечень таких документов.

Таким образом, становится необходимостью разработка направлений применения налогового контроля за правильностью исчисления налога на прибыль, которые позволят: проводить оптимальные предпроверочные контрольные процедуры; достичь высокого уровня эффективности проведения камеральной проверки; анализировать информацию о налогоплательщиках для рационального их отбора на выездную проверку; проводить качественно выездную проверку.

Рассмотрим особенности формирования бухгалтерской и налоговой отчетности в связи с введением в действие ПБУ 18/02, представляющее для налоговых органов дополнительные возможности для осуществления проверок и требующее учитывать все разницы, возникающие между бухгалтерской и налоговой прибылью.

С этой целью при проведении соответствия бухгалтерских и налоговых доходов уточнены различия, возникающие в отношении доходов, по несовпадениям: состава доходов, оценки доходов и момента признания доходов. При проведении соответствия бухгалтерских и налоговых расходов уточнены различия в отношении расходов, аналогично доходам, по несовпадениям: признаваемых расходов в бухгалтерском учете, но не учитываемых при расчете налога на прибыль, порядка признания активов и их оценки.

Анализ операций, приводящих к возникновению разниц между данными бухгалтерского и налогового учета, имеет положительные моменты для налогового контроля по налогу на прибыль.

При проверке следует анализировать не только информацию об отклонениях между бухгалтерской и налоговой прибылью, а также и об их причинах. Выявить, каким образом обусловлены колебания налоговых начислений по соответствующим периодам. Кроме того, сделать вывод о последующих расходах организации на уплату налога на прибыль в будущем.