1. Сутність адміністрування податків та ретроспективний аналіз його розвитку

З середини 90-х років минулого століття в Україні можна було спостерігати зростання популярності терміна «адміністрування податків». Однак довгий час він широко використовувався в практиці оподаткування (хоча часто досить суперечливо), а його дефініція в науковій літературі була відсутня. Успішна ж практична діяльність у даному напрямі потребувала наукового обґрунтування, починаючи з самого поняття та означуваних ним процесів. На сьогодні ж уже можна констатувати наявність ряду визначень, запропонованих різними авторами. Вони неоднаковою мірою розкривають сутність відповідних процесів та по-різному співвідносяться з базовим терміном «адміністрування».

На разі слід підкреслити, ідо найбільш прийнятна дефініція загального терміна «адміністрування» подається у вітчизняній Економічній енциклопедії: «Адміністрування - управлінська діяльність керівників і органів управління, яка здійснюється здебільшого через накази, розпорядження» .

Виходячи з наведеного та враховуючи особливості управлінського процесу у сфері справляння, можна погодитися з думкою, що «адміністрування податків - це управлінська діяльність органів державної виконавчої влади, яка пов'язана з організацією процесу оподаткування, засновується на державних законодавчих і нормативних актах та використовує соціально зумовлені і сприйняті правила».

Як слідує із запропонованої дефініції, адміністрування податків засноване на дотриманні двох видів правил: визначених державою у законодавчих та нормативних актах і вироблених суспільством у вигляді традицій, звичок. Перші так і прийнято називати «правилами», другі ж найчастіше означують терміном «звичка». В економічній науці їх трактують таким чином: звичка (звичай) — це «правила поведінки у певних сферах економічної діяльності, ділового життя, що не відображені у законах, нормативних документах і договорах, але яких дотримуються на практиці»; правило - це «сукупність зобов'язань, вимог, встановлених вищими ланками управління для нижчих ланок, що забезпечують злагодженість, послідовність та організацію роботи...» .

Правила у ході своєї реалізації вимагають навмисного вчинення дій. Звички ж, навпаки, є результатом звикання людей до певного порядку. Вони пов'язані з психолого-фізіологічними особливостями індивідів, реалізуються внаслідок періодичного повторення дій за інерцією та певною мірою визначають поведінку членів суспільства, відображаючись у їхніх рішеннях. З часом відбувається їх трансформація у національні звичаї, культурні та історичні традиції народу. Врахування останніх в оподаткуванні с питанням надзвичайної ваги, оскільки ефективність застосування фіскальних механізмів значно залежить від реакції суспільства, психологічного сприйняття нововведень платниками.

Поряд з викладеним, не можна не відзначити, що окремі звички індивідів можуть бути невиправданими як з точки зору оптимальної господарської поведінки у конкретних економічних умовах, так і з точки зору інтересів суспільства в цілому та держави як його політичної організації. Під їх впливом приймаються необґрунтовані, недоцільні та нераціональні рішення. (При цьому наведені оцінки можуть розглядатися з позицій будь-якого з названих агентів - інших індивідів, держави тощо). У таких випадках звички вступають у суперечку з правилами. Основним завданням правил стає коригування поведінки суб'єктів, переборювання звичок. В адмініструванні податків такі коригування особливо актуальні щодо звичок збереження належного на правах приватної власності, які переростають у рішення та дії щодо ухилення від оподаткування, та ін.

У цілому ж, не вдаючись у подробиці, можна сказати, що звички і правила є найбільш значущими, базовими джерелами рішень в адмініструванні податків. На їх основі відбувається координація діяльності всіх суб'єктів відносин оподаткування та регуляція всіх пов'язаних процесів.

Адміністрування податків повинне включати в себе стратегію і тактику управління процесом справляння. Тактика управління спрямовується на досягнення основних цілей оподаткування в конкретних соціально-економічних, політичних та правових умовах. У ході поточної діяльності органів державної виконавчої влади, відповідальних за справляння, вирішуються питання забезпечення дотримання чинних правил, оптимізації адміністративних витрат, раціональної організації взаємовідносин з платниками тощо. Фіскальні служби, з однієї сторони, повинні максимізувати бюджетні надходження, а з іншої - максимально виключити прямі втручання у сферу господарської діяльності та своїм функціонуванням не призвести до погіршення умов ведення бізнесу.

В умовах нестійкої економічної ситуації та невизначеності політичного становища зростає роль вироблення стратегії адміністрування податків. Зміни політичного керівництва не повинні серйозно впливати на ефективність та безперебійність роботи фіскальних служб держави. Апріорі всі політичні сили, що змінювали одна одну при владі у будь-якій країні, не зацікавлені у нерегулярності надходження податків та спричинених цим перебоях фінансування державних витрат. Адже це суттєво впливає на їх імідж та термін владування... Тому найпершим завданням є створення незмінюваного (залежно від виборчого циклу) адміністративного апарату, який би оперативно та компетентно проводив у життя рішення будь-якої групи політичних лідерів-обранців нації. Крім того, важливим стратегічним завданням є обґрунтування напрямів модернізації фіскально-адміністративних технологій відповідно до можливих змін ринкових умов, поведінки суб'єктів господарювання - платників податків, переорієнтації бізнесових операцій тощо.

Стратегія адміністрування податків повинна враховувати реальний стан справ в економіці країни та політичній системі держави, а також перспективи розвитку національного ринку, процесів глобалізації, виникнення різних ризиків.

Сучасні технології адміністрування податків складні у застосуванні. Тому реалізація конкретних управлінських рішень стратегічного і тактичного характеру вимагає наявності спеціально підготовлених працівників, кожен з яких повинен мати достатній рівень фінансово-економічних знань (оскільки податки відносять саме до цієї галузі), розуміти специфіку організації стосунків з людьми (оскільки оподаткування передбачає певні взаємовідносини з платниками і їхніми представниками), формувати та спрямовувати їх відповідно до основних цілей оподаткування та діючих правил. Серед основних якостей службовця, необхідних у сфері адміністрування податків, слід виділити внутрішню самостійність, прагнення до саморозвитку, здатність до самоконтролю, вміння впливати на оточуючих та переконувати їх.

Податківець, що згідно зі своїми службовими обов'язками повинен контактувати (прямо чи непрямо) з великою кількістю людей, має постійно аналізувати свої дії та надавати їм об'єктивну оцінку, розпізнавати характери і настрої платників, відповідно до чого підбирати стиль спілкування з ними, прагнучи сформувати атмосферу співробітництва, партнерства і взаємодії.

Сама по собі взаємодія не виключає можливості конфліктів. Якщо ж при цьому врахувати, що йдеться про управління процесами, в результаті яких частина належного на правах приватної власності вилучається з метою перерозподілу, то вірогідність конфліктів зростає. Основу конфлікту в адмініструванні податків можуть складати зіткнення інтересів, неспівпадання думок, різне бачення цінностей та способів їх досягнення. Перший випадок в оподаткуванні є невідворотним. Представляючи інтереси держави та виконуючи свої обов'язки, службовець-фіскал зацікавлений у вилученні частини доходів. Платник, враховуючи природні устремління щодо збереження та накопичення приватної власності, схильний до мінімізації таких вилучень. Подолання такого конфлікту можливе лише на основі чіткого застосування встановлених правил адміністрування податків.

Другий та третій випадки є більш складними і вимагають конструктивного підходу обох сторін. Важливо найшвидше досягти обопільного розуміння суті ситуації. З боку службовця повинні максимально реалізовуватися зусилля, спрямовані на згладжування та досягнення компромісу. Хоча компроміс не завжди дозволяє сформувати оптимальне рішення, але може бути вичерпано конфлікт та встановлено прийнятну для взаємодії атмосферу. Однак у разі чіткої невідповідності дій платника визначеним правилам (що переважно характерно для третього конфліктного випадку) представник держави повинен зайняти позицію протидії, орієнтовану виключно на сприйняття однієї точки зору.

Таким чином, роль людського фактору в адмініструванні податків є однією з провідних. В ідеальній ситуації її реалізація дозволяє досягти справедливості в оподаткуванні, повнокровно забезпечити процес управління справлянням. Однак тісні особисті контакти з платниками можуть породжувати і негативні наслідки, на які звертали увагу ще в кінці XIX століття класики фінансової науки, рекомендуючи мінімізувати особисті зустрічі з податковими інспекторами і таким чином зменшити ризики розвитку корупції. Але в даному випадку слід наголосити, що очевидно малися на увазі прямі контакти. У сучасності існують реальні можливості їх заміни на непрямі (за посередництва технічних засобів). Тому важливо теоретично обґрунтувати оптимальне співвідношення цих двох видів контактів для налагодження ефективної взаємодії з платниками та сфери й обсяги їх впровадження.

Будь-які стратегічні і тактичні управлінські рішення та дії спрямовані на конкретну свідому потребу людини чи суспільства. В адмініструванні податків вони орієнтуються на вирішення важливих для суспільства проблем досягнення бажаних результатів оподаткування, подолання невідповідності між бажаним і фактичним станом справ в оподаткуванні. Реалізація зазначеного передбачає необхідність організаційної системи, що є неодмінним атрибутом управлінської діяльності. Основним її завданням є координація дій окремих людей стосовно розв'язання названих проблем.

Структура організаційної системи адміністрування податків реально склалася відповідно до соціально-політичних, економічних та організаційно-технічних умов. Вона представлена фіскальними (або контролюючими-за чинним законодавчим означенням) службами держави. Як правило, їх декілька (в Україні: державна податкова служба і державна митна служба). Кожна з цих служб може розглядатися як самостійна організаційна система нижчого рівня, адже вони наділені всіма необхідними для цього рисами: мають чітку проблемну орієнтацію, центри управління, певну ієрархічну структуру.

Слід відзначити, що адміністрування податків - не новий вид управлінської діяльності, що виник і оформився у ХХ-ХХI столітті (як може скластися помилкове враження). Насправді він використовується в практиці державного управління досить давно. Йому завжди приділялася пильна увага з боку влади з метою вдосконалення методів стягнення (на прикладному рівні), однак не провадилися відповідні науково-теоретичні розробки та обґрунтування. В науковій літературі кінця XIX - початку XX століття згадуються терміни «податна техніка» та «фінансова техніка», які багато в чому за змістом перекликаються з сучасним адмініструванням податків.

Результати ретроспективно-історичного аналізу доводять, що організація процесу оподаткування залежить від ступеню розвитку держави. Власне, останній визначав і методи фінансового забезпечення виконання державних функцій (доменеальні, регалії, податкові). Податки годі вважалися екстраординарними доходами. У випадку потреби в грошах монарх звертався до станів та общин, які (при досягненні згоди) розкладали між собою необхідну суму. Методи розкладання були довільними. «Королівські васали збирали необхідну суму зі своїх людей, розкладуючи її відповідно майновим статкам чи просто грубо, поголовно». Таке оподаткування не вимагало якихось особливих методів контролю, крім грубої сили. Тому говорити про методику адміністрування податків не доводилося.

Однак водночас починається інтенсивне справляння різного роду мита (судового, за різні види державних послуг, за проїзд дорогами, за користування мостами та ін.). Окремі феодали у зв'язку з цим будували мости у відкритому полі серед дороги, змушуючи купців сплачувати мито. Причому далеко не всі його суми потрапляли до королівської казни, залишаючись у руках феодалів. З огляду на такі штучні перепони розвитку торгівлі та привласнення королівських грошей необхідним було втручання держави. Але її тогочасна слабкість і нерозвиненість не дозволяла здійснювати чітко регламентоване управління процесами справляння податків та ефективно контролювати місцевих можновладців. Єдине, на що спромоглася держава - віднайти методи залучення до казни якомога більшої частини зібраних грошей. З цією метою було запроваджено продаж посад, пов'язаних зі справлянням мита. Перший такий досвід демонструє Франція у XIV столітті. Влада продавала посаду, отримуючи необхідну суму до бюджету, а покупцю надавала право справляти мито на свою користь.

З тих же причин та у тому ж Французькому Королівстві щодо інших податків широкого розповсюдження набула і так звана відкупна система справляння. За нею право збору коштів за договором передавалося приватним особам. Останні вносили до державної казни передоплату необхідної суми, залишаючи за собою право подальшого стягнення реальних зобов'язань з платників, що інколи в два рази перевищували надане казні. «Відкупник у ролі посередника між фіском і платником - мабуть, найбільш лиховісна фігура в історії адміністрування податків. Оскільки умови податкових відкупів не підлягали законодавчій регламентації, відкрилися ідеальні можливості для казнокрадства й корупції».

Дещо модифікувала французький досвід Річ Посполита у ХІУ-ХУІІ стст., до складу якої входила і Україна. Тут здавалося в оренду право на збирання податків. Орендарі збільшували належні до сплати суми (порівняно з тими, що вимагав король) для отримання власної вигоди.

При справлянні податків з міських жителів застосовувався принцип кругової поруки. Він полягав у такому: на міську общину покладався обов'язок сплати визначеної на рік суми податків. Держава не обтяжувала себе контролем за кожним платником - відповідальність за сплату загальної суми несла община. Питання розкладання зобов'язань між окремими платниками вважалося також її справою. Зокрема, в Російській Імперії при справлянні окремих податків цей метод застосовувався і щодо сільських общин в умовах кріпосного права. Професор І.Х. Озеров назвав таку практику «самим повним типом самоусунення держави від стягнення» .

У випадку наявності великих боргів влада інколи могла застосувати силу і навіть знищити цілий населений пункт, покаравши таким чином всю общину. Хто саме винен у виникненні боргів - часто вважалося питанням несуттєвим. Держава просто не мала засобів його з'ясування. «Кругова порука при низькій фінансовій техніці процвітала» .

З часом податки стають звичними доходами держави. Значна диференціація дохідних джерел, спричинена бурхливим розвитком господарства, призводить до появи нових способів оподаткування. їх множинність та складність вже потребує спеціальної методики справляння податків. Для її застосування виникає необхідність у створенні цілого апарату фіскальної влади. Першою була вироблена спеціальна методика оподаткування землі, яка передбачала проведення обмірів, самооцінку ділянки, декларування майна та ведення кадастру. При цьому слід визнати, що найперші спроби оцінки майна, складання кадастрів паралельно з переписом населення були прийняті ще в Давньому Римі у VI столітті до н.е., під час проведення цензів. Тоді ж влада встановила і поділ населення на податкові розряди - центурії. Однак до нас мало-що дійшло про методику здійснення наведеного. З розпадом Римської Імперії відповідний досвід був втрачений і залишився лише окремим епізодом в історії, не ставши тенденцією та не заклавши базу подальшого розвитку адміністрування податків. Європейські народи прийшли до розуміння необхідності вирішення відповідних питань тільки через 2000 років.

З часом проблема неправдивого декларування породжує потребу у створенні єдиних норм оцінок нерухомого майна з поділом земель на класи. У ході еволюції оподаткування земельний кадастр пройшов розвиток від простого відображення геометричних даних про ділянки до проведення оцінок їх доходності з метою класифікації. Останнє передбачало визначення валових доходів за різними методиками. Так, у Прусії для розрахунків брали розміри доходів за 24 роки (перед укладанням кадастру в XIX столітті), у Вюртемберзі та Франції - за 15 років, в Австрії - за найбільш дешевий рік (щодо цін на сільськогосподарську продукцію) з останніх 50.

Промислове оподаткування, оподаткування будинків, грошових капіталів та рухомості спочатку користується аналогічною методикою: справляння згідно із зовнішніми ознаками об'єктів (промислів, торгівлі, належності купців до гільдій та ін.). Це було швидше викликано відсутністю іншого інструментарію (адже в аналізованому періоді фінансова наука скоріше фіксувала практику оподаткування, аніж конструювала новітні перерозподільні механізми). Однак деякі автори стверджують, що причиною такого стану справ було також дотримання «принципу економії фінансової техніки».

З XIX століття справляння за зовнішніми ознаками трансформується в оподаткування за ознакою доходності. Подушні, промислові податки змінюються прибутковими. Прибутковість враховується при оподаткуванні капіталів, будівель та ін. Держави змушені були змінити стратегію справляння податків через значне розшарування суспільства за доходами. Професор І.Х. Озеров на прикладі подушного податку свого часу (початок XX ст.) зробив такий висновок: «При низькому рівні економічного життя подушний податок був найбільш придатним джерелом отримання коштів, адже різниця економічного становища окремих членів не була такою різкою, як зараз, коли одні помирають з голоду, а інші, як Рокфеллер, отримують чистого доходу по 100 млн рублів на рік...» .

У свою чергу, прибуткове оподаткування вимагало зміни технології справляння. У нових умовах вже неможливе було застосування принципу кругової поруки та розкладної форми стягнення. Недостатнім став і простий перепис та підрахунок населення з метою подушного оподаткування. На порядок денний виноситься питання індивідуалізації платника. Фактично кожен громадянин та юридична особа мали декларувати доходи. Це передбачало необхідність вироблення єдиної методики їх визначення, обліку та контролю. Останнє вимагало збільшення та посилення фіскальних служб.

Саме по собі декларування у вигляді повідомлення про майновий стан було відоме податковій історії досить давно. Однак не існувало методики обробки та перевірки декларацій. Перевірятися могли лише зовнішні дані про заняття і промисел. «Ніякого контролю, крім власної совісті і кари небесної, не було». Треба підкреслити, що для тодішнього богобоязливого народу і цього було достатньо. Дворяни ж сплачували податки, засновуючись на поняттях дворянської честі. «Курфюрсти, графи і барони, кардинали і прелати платили.... по совісті, на основі потискання руки (що замінювало клятву), і навіть сама сума, ними внесена, не підлягала нерідко підрахунку - доводилося рахуватися з їхнім положенням, щадити їх самолюбство». У Російській Імперії навіть для купців (які могли не бути дворянами) ще з 1775 року (з запровадження Катериною II гільдійського збору) діяло положення, згідно якого оголошення капіталу купцем для віднесення його до І, II або III гільдії провадилося «по совісті», перевірки не здійснювалися і доноси не розглядалися. Щоправда, до XIX століття для всіх трьох гільдій збір був однакового розміру - 1% від заявленого капіталу. Разом з тим потрапляння до вищої гільдії гарантувало державні замовлення. Саме це деякою мірою і спонукало купців декларувати більші суми. Однак при досягненні І гільдії (за наявності капіталу поверх 10 тис. рублів) сподівання держави на правдиві декларування ставали марними.

Законодавство ж європейських держав навіть у XIX столітті дотримувалося принципу обережного і делікатного відношення до платника. У Баварії, Гессені, Австрії заборонялося вимагати зазначення доходів по окремих джерелах. Вважалося, що платник повинен заявити по совісті лише загальну суму. У Прусії та Саксонії взагалі було прийняте рішення не застосовувати декларації, оскільки останні принижують суспільну та особисту свободу. Податкова комісія повинна була без допомоги платника з'ясувати його майновий стан, та ще й при цьому не практикувати обтяжливі та скрутні для нього дослідження обставин. У законодавстві Швейцарії не велося навіть мови про можливі порушення, а лише про необхідність додаткової сплати податку у випадку з'ясування факту «зменшення суми окладу».

Однак нові капіталістичні реалії не відповідали патріархальним податковим манерам. Поняття дворянської честі або ж поступово забувалися, або були просто невідомі новому маєтному класу. Незаможний люд теж почав наслідувати своїм керманичам-роботодавцям, забуваючи про колишню богобоязливість. Відтак, зміна психології платників, що сталася під впливом бурхливого розвитку нової суспільно-політичної формації, призвела до краху очікувань урядів на прояви патріотизму. Надходження до бюджетів не виправдовували сподівань. Податкові комісії, прагнучи збільшити надходження, почали й самі порушувати закон, стягуючи підвищені суми з підозрюваних у приховуванні майна та доходів, хоча доказів їх вини не було. Та й при такому узагальненому декларуванні без зазначення окремих джерел доходів не існувало можливості проведення перевірки достовірності даних. Виправити ситуацію могло лише декларування всіх видів майна і сум доходів (разом та у розрізі окремих джерел), поєднане з жорстким державним контролем.

Найпершим засобом забезпечення контролю повноти відображення доходів стали співставлення даних декларацій платників з середніми нормами доходів. Однак оплата праці найманих працівників значно коливалася і застосування середніх норм призводило до переоподаткування (або, навпаки, недооподаткування) значної частини населення. Тому наступним кроком стало порівняння на початку XX століття задекларованих доходів з так званими «непрямими деклараціями», які подавалися роботодавцями (про розміри сплачуваних винагород найманим працівникам).

Декларації юридичних осіб (по промисловому чи прибутковому податку) порівнювалися з даними торгівельних книг. (Зокрема, в Російській Імперії названі прийоми застосовувалися при промисловому оподаткуванні). Однак не існувало ні єдиної методики ведення таких книг, ні взагалі обов'язку їх заповнення. Тому паралельно застосовувалися методи перевірки шляхом співставлення з середніми нормами прибутків та з проведеними витратами. Хоча оцінка доходів за витратами викликала багато нарікань, оскільки спотворювала саму сутність прибуткового оподаткування.

Помітні труднощі, як і в наш час, були пов'язані з перевіркою доходів з грошових капіталів в умовах конфіденційності банківської інформації. Саме тому на початку XX століття в Російській Імперії кредитні та страхові установи були зобов'язані повідомляти податковим органам про вклади платників, про їх поточні рахунки, про зберігання цінних паперів та комерційні операції, що проводяться при посередництві банків. Така практика була досить дивної для Європи і не визнавалася там. Хоча цей факт і викликав гарячі дискусії та супротив в самій Росії, але науковці тих часів навіть рекомендували піддавати публічності всі декларації про доходи, посилаючись на досвід провінцій Канади. Це, на їх думку, мало забезпечити громадський контроль як за діяльністю платників, так і за роботою фіскальних служб. Невдоволення ж банкірів з приводу необхідності повідомлення про операції клієнтів оцінювалися так: «Рухомий капітал користується двояко одним і тим же принципом, дивлячись на те, як йому вигідніше: з однієї сторони розвиває публічність майнових відносин і оголошує її корисною (бюро кредитоспроможності...); з іншої - повстає проти неї, оголошуючи мало не революційним принципом, готовим повалити всю торгівлю та промисловість, згубити кредит та ін.».

Податкові органи Європейських держав у XIX столітті почали застосовувати штрафні санкції не лише за недоплати, а й за неподання (несвоєчасне подання) декларації. У цьому виявлялося прагнення урядів забезпечити всезагальність декларування та участь платників у всьому процесі оподаткування. Адже при визначенні податків з доходів самооподаткування не обмежується заявою про доход. Така заява «...лише відправний пункт, за яким слідує і з якого витікає і подальша участь платника в процесі оподаткування, участь у двох напрямках: з однієї сторони, у створенні податкових установ..., а з іншої сторони, у всіх тих стадіях, які проходить його власна декларація».

Враховуючи викладене, перед державами постало завдання принципового оновлення податкових органів. «З однієї сторони, необхідно було створення самокерованих органів, що користуються довірою платників, «всевідання» яких вони бояться і по відношенню до яких вони знають, що щирість ніколи не шкодить, обман - завжди. А з іншої сторони, також обов'язковим являвся серйозний нагляд з боку урядової влади за всім процесом оподаткування, контроль за правильністю дій представництв, за дотриманням інтересів фіску» . Можна сказати, що це завдання знаходиться у стадії перманентного вирішення до сьогоднішнього дня.

Взагалі, у ході еволюції оподаткування податкові служби розвивалися разом з методикою адміністрування податків. У період тимчасовості податкових повинностей, коли податки не відігравали провідної ролі в доходах держави, їх збором займалися військові. Фактично, на той час це було єдине силове відомство, за допомогою якого можна було провести вилучення частини приватного майна на користь казни. Прикладом можуть бути давньоримські «вершники» (воєначальники, що на чолі загонів збирали податки з провінцій), княжі дружинники Київської Русі (з якими князі особисто обходили підвладні племена для збору податків), українські козацькі загони (що охороняли в середньовіччі мости і переправи та справляли мито з купців), загони удільних правителів у Європі (на чолі яких правителі об'їжджали підвладні території для збору податків). Лише у центральних ланках державної влади були спеціальні посади, відповідальні за стан казни. Щоправда, деякі великі імперії тимчасово направляли цих чиновників у провінції, враховуючи територіальну віддаленість від столиці (наприклад, окремі податки на мирних територіях Римської Імперії збирали цивільні фіскопрокуратори).

У середньовічних містах Європи при пануванні розкладної форми оподаткування обов'язки справляння на місцях покладалися на общинних збирачів (наприклад, в Україні за часів Князівства Литовського цим займалися старости). Останні найчастіше були виборними і підпорядковувалися не стільки владі, скільки общині, яка несла відповідальність перед владою на умовах кругової поруки. Найбільшу підпорядкованість владі мали лише відкупщики. Однак їх не можна назвати якимось професійним податковим апаратом. Вони виконували свої обов'язки перед державою лише під час сплати відкупу. Справляння ж мита та податків надалі провадилося ними на свою користь.

Та з набуттям податками постійного характеру виникає перша потреба держави утримувати і постійні спеціалізовані чиновницькі штати на всіх рівнях влади. Так, потребуючи грошей для ведення практично безперервних війн, російський цар Петро І у 1704 році створив новий урядовий підрозділ - спеціальний штат «прибильщиків». На нього покладався обов'язок проектувати («вигадувати») нові податки. Безпосереднім стягненням займалися чиновники місцевих адміністративних підрозділів влади - збирачі та переписувачі. З часом надзвичайно продуктивна діяльність «прибильщиків» призвела до лавинного примноження кількості податків та зростання їх тягаря. Зі зниженням платоспроможності населення почало шукати шляхи ухилення від оподаткування. Одним з таких був підкуп збирачів. Крім того, за відсутністю контролю збирачі та переписувачі привласнювали частину державних грошей. Отримавши відповідну інформацію, розлючений цар навіть наказав: «Жалуваній їм не платити, оскільки схильність мають до крадіжок!». Але, розуміючи неможливість поповнення казни за допомогою цього наказу, Петро І створює ще два підрозділи: штат комісарів та майорські канцелярії. Завданням перших стало спостереження за збиранням податків. Другі ж являли собою слідчі органи для розслідування посадових злочинів. Імператриця Катерина II ставить завдання забезпечення ефективного надходження податків до казни. З цією метою у 1780 році вона реформує систему управління державними фінансами і створює експедицію про державні прибутки. Необхідність посилення контролю за діяльністю чиновників спонукає її через деякий час поділити цей підрозділ на чотири служби з таким розподілом компетенції: І - забезпечення державних доходів, II - видатки держави; III - ревізія рахунків; IV - стягнення недоїмок та штрафів. Пізніше на базі названих підрозділів імператор Олександр І створив Міністерство фінансів, Державне казначейство та комісію Державного контролю. Фактично це означало підпорядкування податкових підрозділів Міністерству фінансів. Останнє рішення слугувало координованості дій чиновників у питаннях наповнення та витрачання бюджету. Місцевими представництвами фіскальної влади були казенні палати та акцизні управління в губерніях.

У кінці XIX століття податки стають основним доходом держави, забезпечуючи тій же Російській Імперії більше 50% надходжень до її бюджету. Це вимагає посилення їх адміністрування. З 1885 року у зв'язку з появою нових податків згідно з проектом реформування податкової системи, автором якого був міністр фінансів М.Х.Бунге, на місцях (в губерніях) створюється третій податковий підрозділ - податні представництва. (Україна на той час була представлена у складі Російської Імперії дев'ятьма губерніями - Волинською, Катеринославською, Київською, Подільською, Полтавською, Таврійською, Харківською, Херсонською, Чернігівською. Відповідні фіскальні органи (казенні палати, акцизні управління та податні представництва) функціонували і на наших територіях). Пізніше податні представництва розпадаються на декілька установ для справляння окремих нових податків (наприклад, зі спадщини та ін.). Розуміючи небажаність такої роздробленості фіскальних органів, М.Х.Бунге висуває ідею об'єднання їх у єдине податкове управління. Першим кроком було введення при казенних палатах посади податкових інспекторів. На них вже покладався обов'язок не простого переписування майна і населення та збирання належних сум, а й контролю за отриманими прибутками та господарською діяльністю. (У зв'язку з цим з 1899 року до претендентів на посади податкових інспекторів та їх помічників висувалася вимога наявності вищої університетської освіти). Таким чином, створювалося підґрунтя для повнокровного запровадження прибуткового оподаткування. З метою перевірки роботи самих інспекторів було введено посади податкових ревізорів. Однак проект об'єднання фіскальних органів так і не був впроваджений. Частково це було пов'язано з необхідністю реформування всієї системи влади Росії. Адже податкові органи виконували ряд функцій, що ніяк не коригувалися з їх призначенням (особливо це стосується казенних палат). Для реформування підрозділів з метою спеціалізації тодішній Росії не вистачало коштів. «На жаль, справа далі першого кроку не пішла і податкові інспектори серед всієї оточуючої їх податкової системи являють свого роду аномалію» , - писав у 1901 році Петро Кованько, характеризуючи реформи М.Х.Бунге.

Західна Європа у питаннях творення та реформування податкових служб пішла значно далі. Якщо росіяни під впливом недостатньої розвиненості свого суспільства в кінці XIX - на початку XX століття вирішували проблеми реструктуризації фіскальних служб з метою посилення контролю, то європейці вже тоді переймалися налагодженням довірчих стосунків з платником. И.М. Кулішер писав: «Австрія та Італія, з однієї сторони, Англія - з іншої на кожному кроці нагадують, що фіскалізм і фіскальні надходження далеко не тотожні, і що можна забезпечити податкового чиновника самими жорстокими батогами та скорпіонами, і викликати цим тільки зупинку у подальшому зростанні доходів...» . У зв'язку з цим деякі держави почали практикувати залучення представників населення до справляння податків. Створювалися податкові підрозділи змішаного типу, де, крім чиновників, працювали обрані від громадськості представники. Слід окремо зазначити, що в Російській Імперії при Міністерстві фінансів також було створене представництво за участі громадськості. У 1899 році навіть постало питання про виділення 30 % місць у ньому для євреїв. Однак на це представництво покладалися лише питання розкладання податків та розгляду деяких скарг, що доходили до центрального рівня фіскальної влади. В Європі ж представники громадськості брали участь навіть у перевірках декларацій. Крім того, існували апеляційні комісії (також змішаного типу) для розгляду скарг платників та адміністративні суди (касаційні інстанції), які вирішували суперечки та тлумачили спірні питання податкового права. Це вже означало існування правового нагляду за діяльністю державних служб та системи охорони прав платника. Відповідні структури були характерними для Німецьких держав (зокрема, Прусії та Саксонії), Австрії, Угорщини, Італії, Нідерландів, Скандинавських держав, Швейцарії. У Росії подібна конструкція фіскальної влади була встановлена лише згідно закону від 1916 року, який так і не встиг справити повнокровну дію на суспільство у зв'язку з революцією.

У подальшому протягом XX століття технології адміністрування податків значно ускладнилися. їх застосування почало вимагати високого рівня професійної підготовки службовців апарату фіскальних служб. Тому вже в новітні часи (зокрема, на початку XXI століття) залучення громадськості до виконання хоча б деяких функцій у сфері справляння є проблематичним. Даний сегмент у сучасній структурі замінено можливостями впливу на фіскальні рішення з боку недержавних аудиторських та громадських правозахисних організацій. Прикладом можуть бути вітчизняні Ліга платників податків, Асоціація захисту прав платників податків, спілки підприємців та ін. Стосовно ж судового варіанта захисту, то він отримав розвиток аж до створення в деяких західних країнах спеціалізованих податкових судів.

Таким чином, проведений ретроспективний аналіз адміністрування податків дозволяє виокремити основні його проблеми, що існують вже тривалий час, відрізняються у різні історичні періоди лише постановочно та потребують дослідження і вирішення у сучасності. Зокрема, такими є:

- взаємовідносини органів фіску з платниками податків (особливо під час декларування та контролю);

- оцінка та облік об'єктів оподаткування;

- структура та повноваження фіскальних служб;

- організація та методика державного контролю за діяльністю платників податків;

- громадський контроль та захист прав платників податків.

Як бачимо, вже з самої постановки проблем, їх вирішення (крім третьої) можливе у сучасності через вдосконалення методики роботи органів державної виконавчої влади фіскального призначення.

Повертаючись безпосередньо до сучасної процедури адміністрування податків, слід зазначити, що практична реалізація рішень у сфері оподаткування вимагає наявності адекватного управлінського інструментарію та технологій його застосування. Весь відповідний інструментарій напрацьовувався людством у ході вирішення проблем оптимізації та раціоналізації оподаткування. Маючи набір цілей в оподаткуванні, було вироблено систему засобів їх досягнення (на основі наявних звичок та напрацьованих правил). У процесі історичного розвитку відбулася певна раціоналізація цих засобів з метою максимальної нейтралізації суб'єктивних складових. Залежно від технологічної специфіки застосування згаданих засобів склалися відповідні процедури адміністрування податків та виділилися напрями управлінської діяльності. Основними з них є:

- облікова робота (облік платників податків та облік надходження податків);

- масово-роз'яснювальна та консультативна робота;

- прогнозно-аналітична робота;

- контрольно-перевірочна робота.

Їх перелік можна розширювати, однак додаткові напрями, що виділяються інколи деякими авторами як специфічні, насправді мають лише окремі особливості та тісно пов'язані з наведеними, що дозволяє вважати їх похідними, допоміжними.

Названі напрями управлінської діяльності відповідно передбачають використання облікових, соціальних, аналітичних та контрольних технологій.