logo search
Изменения за последний месяц

11.6.4. Восстановление амортизационной премии

Если при вводе основного средства в эксплуатацию вы решите применить амортизационную премию, то важно учитывать следующее. В том случае, если вы реализуете это ОС ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), а именно в состав внереализационных доходов.

При этом нужно обратить внимание на порядок применения данных правил. Так, согласно п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ требование о восстановлении амортизационной премии применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 2008 г.

Однако полагаем, что указанные изменения законодательства неправомерно распространены на период, предшествующий принятию и вступлению в силу данного Закона. Ведь обязанность восстанавливать амортизационную премию фактически ухудшает положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ, Письма Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Таким образом, вы не обязаны восстанавливать амортизационную премию в следующих случаях:

- при реализации ОС, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;

- при реализации до 1 января 2009 г. ОС, введенного в эксплуатацию в 2008 г. (учитывается дата вступления в силу новой редакции ст. 258 НК РФ).

Также не нужно восстанавливать амортизационную премию, если ОС выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям. Например, в связи с хищением или ликвидацией ОС либо в результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1)).

Например, организация "Альфа" реорганизуется в форме выделения из нее организации "Бета". По разделительному балансу организации "Бета" переходит основное средство, в отношении которого организация "Альфа" ранее применила амортизационную премию. При этом с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Восстанавливать амортизационную премию организации "Альфа" не нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача ОС правопреемнику при проведении реорганизации не является реализацией.

Если же восстанавливать премию все-таки пришлось, необходимо определить период, в котором это следует сделать. К сожалению, Налоговый кодекс РФ не содержит положений для таких случаев. Полагаем, что сумма премии должна включаться в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация ОС. Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364, от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 30.07.2009 N 03-03-06/1/501 (п. 2), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 1), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Например, 2 февраля организация приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспортным средствам применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости) организация учла амортизационную премию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в мае следующего года автомобиль будет продан. Организация восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.

Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Таким образом, данное правило применяется и к ОС первой - третьей амортизационных групп, срок полезного использования которых не превышает пяти лет. Поэтому если вы применили амортизационную премию к такому ОС, успели полностью его самортизировать в налоговом учете, а затем реализовали, не дожидаясь истечения пятилетнего периода, то вы должны включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 1), от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной премии, которую вы применили за период эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3)).

При этом Налоговый кодекс РФ и Закон N 224-ФЗ не устанавливают каких-либо правил дальнейшего учета восстановленной амортизационной премии. Контролирующие органы указывают, что она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письма Минфина России от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3), от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142 (п. 1), от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2), от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1), УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053916).

Рассмотрим порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому была применена амортизационная премия, в случае его реализации до истечения пятилетнего срока с момента ввода в эксплуатацию.

Напомним, что при реализации основного средства полученные доходы уменьшаются в том числе на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В свою очередь, остаточная стоимость рассчитывается по правилам ст. 257 НК РФ и составляет разницу между первоначальной стоимостью ОС и суммой начисленной амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности корректировки первоначальной стоимости ОС на сумму амортизационной премии. Также налоговое законодательство не относит к суммам начисленной амортизации амортизационную премию.

Минфин России в Письме от 11.11.2011 N 03-03-06/1/737 четко определил, что остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как разница между первоначальной стоимостью данного объекта за минусом амортизационной премии и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Таким образом, формула остаточной стоимости амортизируемого имущества выглядит следующим образом:

СТост = СТп - Ам x n - АП,

где СТост - остаточная стоимость основного средства;

СТп - первоначальная стоимость основного средства;

Ам - величина амортизационных отчислений;

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу до дня его исключения из этой группы;

АП - амортизационная премия.

Отметим, что ранее у Минфина России не было единого подхода к данному вопросу.

Из некоторых разъяснений ведомства следует, что восстановленная амортизационная премия фактически уменьшает выручку от реализации основного средства (Письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493, от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/61).

Схожие разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/2/220. Однако в данном случае чиновники не пояснили, относится ли премия к сумме начисленной амортизации.

В более ранних письмах финансовое ведомство также поясняло, что остаточная стоимость ОС, на которую в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются доходы от его реализации, не включает амортизационную премию (Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 3), от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34, от 26.10.2009 N 03-03-06/1/690, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 26.03.2009 N 03-03-06/1/188). А налоговые органы уточняли, что амортизационная премия включается в сумму начисленной амортизации, на которую уменьшается первоначальная стоимость ОС в целях расчета остаточной стоимости (Письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@ (п. 2)).

К сожалению, судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем.

Примечание

Подробнее о порядке формирования налоговой базы при реализации амортизируемого имущества вы можете узнать в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества".

ПРИМЕР

списания в расходы первоначальной стоимости основного средства в случае его реализации при применении линейного метода начисления амортизации

Ситуация 1

Организация "Альфа" 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в 5 лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано за 520 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет линейным методом.

Амортизационную премию организация не применяет.

Решение

Размер ежемесячного амортизационного отчисления составляет 10 000 руб. (600 000 руб. / 60 мес.). Амортизация начисляется ежемесячно начиная с 1 июля по декабрь включительно (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, на момент реализации ОС сумма амортизационных отчислений составит 60 000 руб. (10 000 руб. x 6 мес.). Следовательно, остаточная стоимость ОС составит 540 000 руб. (600 000 руб. - 60 000 руб.).

Выручку от реализации ОС организация уменьшит на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Финансовый результат от реализации ОС - убыток в размере 20 000 руб. (520 000 руб. - 540 000 руб.) организация будет ежемесячно учитывать равными долями в расходах в течение оставшегося срока полезного использования данного ОС (п. 3 ст. 268 НК РФ).

С июля по декабрь организация списала в расходы 60 000 руб., в момент реализации ОС - 520 000 руб., оставшиеся 20 000 руб., которые составляют первоначальную стоимость ОС, организация спишет до окончания срока полезного использования ОС.

Таким образом, по истечении срока полезного использования реализованного ОС организация полностью спишет затраты на его приобретение (создание и т.д.).

Ситуация 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).

Решение

Финансовый результат от реализации ОС рассчитаем в порядке, который рекомендуют контролирующие органы в своих разъяснениях.

Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 7000 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб.) / 60 мес.). Соответственно, сумма начисленной амортизации на дату реализации ОС - 42 000 руб. (7000 руб. x 6 мес.).

При этом амортизационную премию в размере 180 000 руб. организация включила в расходы в июле, а в доходы - в декабре того же года. Следовательно, фактически данная часть первоначальной стоимости ОС не уменьшит налогооблагаемую прибыль за налоговый период.

Выручку от реализации ОС организация уменьшает на остаточную стоимость, которая рассчитана как разница между первоначальной стоимостью, амортизационной премией и суммой начисленной амортизации, т.е. на 378 000 руб. (600 000 руб. - 180 000 руб. - 42 000 руб.).

Финансовый результат (прибыль) от реализации данного ОС составит 142 000 руб. (520 000 руб. - 378 000 руб.).

Таким образом, путем амортизационных отчислений организация признает в расходах 42 000 руб., а в момент реализации ОС спишет 378 000 руб. Поэтому в уменьшение прибыли будет принята только часть затрат на приобретение (создание и пр.) ОС в размере 420 000 руб.

ПРИМЕР

списания в расходы первоначальной стоимости основного средства в случае его реализации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Ситуация 1

Организация "Альфа" 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования определен организацией в 5 лет. 20 декабря того же года имущество было реализовано за 520 000 руб. Для учета доходов и расходов организация применяет метод начисления, а амортизацию начисляет нелинейным методом.

Амортизационную премию организация не применяет.

Решение

Амортизационные отчисления по такому имуществу включаются в расходы с июля по декабрь (п. 4 ст. 259, п. п. 2, 3, 8 ст. 259.2 НК РФ). Их размер рассчитывается по формуле из п. 4 ст. 259.2 НК РФ исходя из нормы амортизации 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, амортизация будет признана в расходах в следующих размерах:

- в июле - 33 600 руб. (600 000 руб. x 0,056);

- в августе - 31 718,4 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб.) x 0,056);

- в сентябре - 29 942,17 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб.) x 0,056);

- в октябре - 28 265,41 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб. - 29 942,17 руб.) x 0,056);

- в ноябре - 26 682,55 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб. - 29 942,17 руб. - 28 265,41 руб.) x 0,056);

- в декабре - 25 188,32 руб. ((600 000 руб. - 33 600 руб. - 31 718,4 руб. - 29 942,17 руб. - 28 265,41 руб. - 26 682,65 руб.) x 0,056).

Общий размер начисленной с июля по декабрь амортизации составит 175 396,85 руб.

Рассчитаем остаточную стоимость ОС, которую организация "Альфа" примет в уменьшение выручки от реализации (абз. 11 п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

6

600 000 руб. x (1 - 0,01 x 5,6) = 424 603,15 руб.

Таким образом, финансовый результат (прибыль) от реализации ОС составит 95 396,85 руб. (520 000 руб. - 424 603,15 руб.).

В итоге на дату реализации ОС организация спишет все затраты на его приобретение (создание и т.д.).

Ситуация 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что при вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости).

Решение

Финансовый результат от реализации ОС рассчитаем в порядке, который рекомендуют контролирующие органы в своих разъяснениях.

Амортизация будет признана в расходах в следующих размерах:

- в июле - 23 520 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб.) x 0,056);

- в августе - 22 202,88 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб. - 23 520 руб.) x 0,056);

- в сентябре - 20 959,52 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб.) x 0,056);

- в октябре - 19 785,79 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб. - 20 959,52 руб.) x 0,056);

- в ноябре - 18 677,78 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб. - 20 959,52 руб. - 19 785,79 руб.) x 0,056);

- в декабре - 17 631,83 руб. ((600 000 руб. - 180 000 руб. - 23 520 руб. - 22 202,88 руб. - 20 959,52 руб. - 19 785,79 руб. - 18 677,78 руб.) x 0,056).

Общий размер начисленной по имуществу амортизации составит 122 777,8 руб.

Амортизационную премию организация включит в расходы в июле, а в декабре восстановит и признает в составе внереализационных доходов.

Рассчитаем остаточную стоимость ОС, которую организация "Альфа" примет в уменьшение выручки от реализации (абз. 11 п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):

6

(600 000 руб. - 180 000 руб.) x (1 - 0,01 x 5,6) = 297 222,2 руб.

Таким образом, финансовый результат (прибыль) от реализации ОС составит 222 777,8 руб. (520 000 руб. - 297 222,2 руб.).

В итоге организация спишет на расходы только часть первоначальной стоимости ОС в размере 420 000 руб. (122 777,8 руб. + 297 222,2 руб.).

СИТУАЦИЯ: Восстанавливается ли амортизационная премия, если при выходе из ООО участнику в качестве выплаты действительной стоимости его доли передается основное средство?

При выходе из общества с ограниченной ответственностью участник передает свою долю обществу. А общество, в свою очередь, должно выплатить выбывшему участнику действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23, ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Примечание

Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли (абз. 2 п. 2 ст. 14 Закона 14-ФЗ). При выходе участника из общества она определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий подаче участником заявления о выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, возможна ситуация, когда в оплату действительной стоимости доли организация выдает участнику основное средство, в отношении которого ранее была применена амортизационная премия. Следует ли восстанавливать амортизационную премию, если с момента ее применения до даты передачи основного средства выбывшему участнику прошло менее пяти лет?

Напомним, что амортизационная премия подлежит восстановлению только в случае реализации основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества выбывающему участнику в пределах его первоначального взноса в уставный капитал не признается реализацией.

Следовательно, восстанавливать амортизационную премию необходимо, только если стоимость имущества, передаваемого участнику, окажется больше, чем вклад этого участника в уставный капитал общества.

Рассмотрим, в каком размере нужно восстановить премию: полностью или частично.

Как мы уже отметили, при передаче имущества, стоимость которого находится в пределах первоначального взноса выбывающего участника, реализации не происходит. Поэтому, по нашему мнению, премию нужно восстановить лишь в части превышения стоимости основного средства над первоначальным вкладом.

Таким образом, полагаем, что размер восстанавливаемой амортизационной премии рассчитывается следующим образом:

АПв = АП x (С - ПВ) / С,

где АПв - амортизационная премия, подлежащая восстановлению;

АП - общий размер примененной амортизационной премии;

С - стоимость имущества;

ПВ - размер первоначального взноса выбывающего участника.

Примечание

Полагаем, что показатель ПВ должен включать и суммы дополнительных взносов участника при увеличении уставного капитала. Это косвенно подтверждает Минфин России в Письме от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204 (п. 2). Отметим, что финансовое ведомство дало эти разъяснения в отношении организации, применяющей УСН. Но, поскольку выручку от реализации такие организации определяют по правилам ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), считаем, что вывод чиновников справедлив и в отношении плательщиков налога на прибыль.

Однако Минфин России придерживается иного мнения по рассматриваемому вопросу. Финансовое ведомство указывает, что, если стоимость передаваемого имущества превысит первоначальный вклад выбывающего участника, восстановить премию придется в полном объеме (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-03-06/1/27). То есть, по мнению финансового ведомства, восстанавливаемая премия рассчитывается так:

АПв = АП, если С > ПВ,

где АПв - амортизационная премия, подлежащая восстановлению;

АП - общий размер примененной амортизационной премии;

С - стоимость имущества;

ПВ - размер первоначального взноса выбывающего участника.