3. Порядок исчисления акцизов по алкогольной продукции

C 1 января 1997 г. была введена обязательная маркировка алкогольной продукции, производимой на территории РФ, федеральными специальными марками: спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки (бренди), кальвадос, вино виноградное, вино плодово-ягодное и иная пищевая продукция с содержанием спирта этилового, произведенного из пищевого сырья, более 6% объема единицы алкогольной продукции.

С 1 января 2001 г. в соответствии со ст. 193 НК РФ была дополнительно введена обязательная маркировка региональными специальными марками алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9 %, реализуемой с акцизных складов организаций, за исключением алкогольной продукции, ввозимой на территорию РФ. На алкогольную продукцию наносилась марка того субъекта РФ, в котором эта продукция реализовывалась через розничную сеть или общественное питание. С 2006 г. отменен порядок создания акцизных складов и маркировки алкогольной продукции региональными специальными марками.

С 2006 года для маркировки алкогольной продукции, производимой в России, применяются только федеральные специальные марки.

Обязательная маркировка пива федеральной специальной маркой не производится.

Цена федеральной специальной марки с учетом расходов, связанных с изготовлением и доставкой до налоговых органов, с фиксацией сведений о маркируемой продукции в единой государственной автоматизированной системе, составляет 1300 руб. за 1000 штук без учета налога на добавленную стоимость.

Федеральные специальные марки приобретаются организациями в налоговых органах на условиях предварительной оплаты.

Затрат на приобретение федеральных специальных марок относятся на себестоимость алкогольной продукции.

Выпуск организацией-производителем алкогольной продукции без маркировки влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3000 до 5000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения.

Продажа немаркированной алкогольной продукции, а также ее хранение, перевозка либо приобретение в целях сбыта влечет наложение административного штрафа на должностных лиц - от 4000 до 5000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения (ст. 15.12 КоАП).

Расчет акцизов по алкогольной продукции зависит от вида ставки акциза. Ставки акцизов устанавливаются и изменяются законом (глава 22 НК РФ).

Налоговым периодом при начислении акцизов по алкогольной продукции является каждый календарный месяц.

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет (Абюд), определяется по итогам налогового периода в общем случае следующим образом:

Абюд = Анач - Авыч

где Анач -- общая сумма акциза, начисленная по налоговой базе за налоговый период; Aвыч -- общая сумма акциза, принимаемая за налоговый период в качестве налоговых вычетов.

В случае если Анач > Авыч, то возникающая разница уплачивается в бюджет.

Уплата акцизов по алкогольной продукции и представления деклараций по ним производится до 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом по месту нахождения организации и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Акциз по алкогольной продукции уплачивается по месту ее производства.

В случае если Анач < Авыч, то возникающая разница подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу или возврату.

Порядок возмещения акцизов из бюджета следующий:

· в отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, указанные суммы направляются на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе уплачиваемых на таможне, на уплату пени, недоимок, налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику;

· по истечении указанного срока, сумма акциза, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Решение о возврате принимается налоговым органом в течение двух недель после получения заявления. Возврат производят органы федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налоговых органов. При нарушении сроков возврата, на невозвращение суммы акцизов в пользу налогоплательщика начисляются пени в размере 1/360 ставки ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Расчет общей суммы акциза по налоговой базе за налоговый период (Анач) зависит от даты возникновения налогового обязательства (табл. 1).

Таблица 1. Дата возникновения налогового обязательства по акцизам

Суммы Анач, начисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров, относятся на расходы, принимаемые к вычету при начислении налога на прибыль организации; при передаче подакцизных товаров и при их реализации на безвозмездной основе суммы Анач относятся за счет соответствующих источников.

У покупателя подакцизных товаров суммы акцизов, предъявленные им поставщиками, включаются в стоимость приобретенных товаров.

При реализации произведенной организацией алкогольной продукции акциз (Анач) начисляется:

- по спирту

Анач = Ксп ? Ссп

где Ксп - количество проданного спирта, литр безводного этилового спирта; Ссп - ставка акциза по спирту, руб. / литр безводного спирта;

- по алкогольной продукции, содержащей этиловый спирт (водка, коньяк, ликеры, ром и др.)

Анач = Калк ? (Псп/100) ? Салк

где Калк - количество проданного алкоголя, содержащего спирт, л.; Псп - процентное содержание в алкоголе безводного этилового спирта, %; Салк - ставка акциза, руб. / литр безводного спирта;

- по алкогольной продукции, не содержащей спирт (вино натуральное, шампанское и др.)

Анач = Квин ?Свин

где Квин - количество проданного вина, л., С вин - ставка акциза, руб. /л.;

- по пиву

Анач =Кп ? Сп

где Кп - количество проданного пива, л.; Сп - ставка акциза, руб. /л.

Пример. Организация произвела и реализовала 10 000 бутылок водки емкостью 0,5 литра с содержанием безводного этилового спирта 40 %. Цена бутылки водки без НДС и акцизов составляет 60 руб./ бут. Фактическая себестоимость бутылки водки равна 40 руб. /бут. Ставка акциза (условно) - 210 руб. /литр безводного этилового спирта. Сумма акциза будет равна 420 000 руб. [10 000 бут. ? 0,5 л. ? (40/100) ? 210 руб./ литр безводного этилового спирта]. Сумма НДС по проданной водке равна 183 600 руб. [(10 000 бут. ? 60 руб./бут. + 420 000 руб.) ? 18/100].

В бухгалтерском учете отразятся следующие операции:

- отгружена водка покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 1 203 600 руб. (10 000 бут. ? 60 руб./бут. + 420 000 руб. + 183 600 руб.);

- начислен НДС по проданной водке - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 183 600 руб.;

- начислен акциз по проданной водке - Д сч. 90, К сч. 68 А - 420 000 руб.;

- списана фактическая себестоимость проданной водки - Д сч. 90, К сч. 43 - 400 000 руб. (10 000 бут. ? 40 руб. / бут.).

По представленным выше формулам акциз начисляется и при передаче произведенной алкогольной продукции (Апер):

· на переработку в качестве давальческого сырья;

· безвозмездно;

· в качестве отступного или новации;

· в уставные капиталы других организаций;

· в совместную деятельность;

· участникам при их выходе из общества, из совместной деятельности;

· предметов залога.

Аналогично начисляется акциз и при использовании произведенной алкогольной продукции в структуре организации для производства неакцизных товаров; на собственные нужды организации, не включаемые в себестоимость.

Сумма акциза, начисленная по переданной алкогольной продукции для производства неакцизных товаров, включается в стоимость произведенных неакцизных товаров.

Пример. Организация произвела ликер, содержание безводного этилового спирта в котором составляет 35%. Ликер в количестве 10 литров был передан для производства конфет с ликером. Фактическая себестоимость переданного ликера составила 400 рублей. Ставка акциза равна 210 руб. за литр безводного спирта (условно). Сумма акциза равна 735 руб. [10 л. ? (35/100) ? 210 руб. / литр безводного этилового спирта].

В бухгалтерском учете отражаются операции:

- передан ликер для производства конфет - Д сч. 20 «Конфеты», К сч. 43 - 400 руб.;

- начислен акциз по переданному ликеру - Д сч. 20 «Конфеты», К сч. 68А - 735 руб.

При передаче произведенной алкогольной продукции на собственные нужды организации, стоимость переданной алкогольной продукции не включается в затраты на производство; суммы НДС и акцизов, начисленные по переданной алкогольной продукции также не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Пример. Организация передала на вечер отдыха сотрудников 10 бутылок произведенного ею шампанского емкостью 0, 75 литра. Фактическая себестоимость бутылки шампанского равна 30 руб. / бут. Цена бутылки шампанского без НДС и акциза равна 50 руб. / бут. Ставка акциза - 14 руб./литр (условно). Сумма акциза равна 105 руб. (10 бут. ? 0, 75 л. ? 14 руб./л.). Сумма НДС составляет 108,9 руб. [(10 бут. ? 50 руб. / бут. + 105 руб.) ? 18/100].

В бухгалтерском учете отразятся операции:

- выдано шампанское на вечер отдыха (затраты по данному мероприятию не включаются в затраты на производство) - Д сч. 91, К сч. 43 - 300 руб. (10 бут. ? 30 руб. /бут.);

- начислен НДС по выданному шампанскому - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 108,9 руб.;

- начислен акциз по выданному шампанскому - Д сч. 91, К сч. 68А - 105 руб.

В случае если организация производит алкогольную продукцию из давальческого сырья, то при передаче произведенной алкогольной продукции из давальческого сырья собственнику или по его поручению третьему лиц, организация-обработчик должна начислить акциз по данной продукции.

Пример. Организация из давальческого сырья произвела 10 000 литров натурального вина и передала его собственнику сырья. Стоимость услуг по переработке сырья составила 20 000 рублей (без НДС). Ставка акциза по вину составляет 3,5 руб./литр (условно). Организация должна начислить акциз в сумме 35 000 руб. (10 000 л. ? 3,5 руб. / л.). Сумма НДС в этом случае равна 9 900 руб. [(20 000 руб. + 35 000 руб.) ? 18/100].

В бухгалтерском учете отразятся следующие операции:

- приняты работы по переработке сырья заказчиком - Д сч. 62, К сч. 90 - 64 900 руб. (20 000 руб. + 35 000 руб. + 9 900 руб.);

- начислен НДС по работам - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 9 900 руб.;

- начислен акциз по переданному вину - Д сч. 90, К сч. 68А - 35 000 руб.

При реализации алкогольной продукции несобственного производства (переданных налогоплательщику по решениям судов конфискованных, бесхозяйных товаров; происходящих и ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления) организация также должна начислить акциз и перечислить его в бюджет.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму начисленного акциза (Анач) на сумму налоговых вычетов (Авыч).

Налоговым вычетам подлежат:

суммы акцизов, уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе на территорию РФ подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

суммы акцизов, уплаченные по подакцизному сырью, безвозвратно утерянному в процессе хранения, перемещения и обработки в пределах норм естественной убыли;

суммы акцизов, уплаченные собственником подакцизного сырья, использованного при производстве подакцизных товаров из давальческого сырья;

суммы акциза, уплаченные по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем отпущенных для производства алкогольной продукции;

суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком в бюджет по реализованным подакцизным товарам, в случае возврата покупателем данных подакцизных товаров.

Налоговые вычеты (Авыч) производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, либо на основании таможенных деклараций и документов, подтверждающих ввоз товаров на таможенную территорию РФ и уплату акциза.

Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ, ограничен вычет акциза при производстве алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9 %: вычет исчисляется в пределах суммы акциза на этиловый спирт (независимо от того, какой вид сырья использовался для производства крепкой алкогольной продукции).

Налоговые вычеты производятся в части стоимости подакцизного сырья, оплаченного и использованного в качестве основного сырья, фактически включенного в расходы по производству других подакцизных товаров.

В случае если использованное подакцизное сырье не было оплачено, то налоговый вычет акциза по данному сырью производится в том налоговом периоде, когда осуществится оплата продавцам.

По приобретенному подакцизному сырью, использованному для производства других подакцизных товаров, налоговый вычет акцизов производится только в том случае, если ставки акциза на используемое сырье и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (например, спирт этиловый использован для производства коньяка; и по спирту, и по коньяку установлена одинаковая единица измерения налоговой базы: руб. за 1 литр безводного этилового спирта).

Пример. Организация приобрела 1 000 литров безводного этилового спирта за 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. и акциз. Ставка акциза по спирту осотавляет 30,5 руб. / литр безводного этилового спирта (условно). Сумма акциза, уплаченная поставщику спирта, составила 30 500 руб. (1 000 л. ? 30,5 руб. / литр безводного этилового спирта). На производство водки было использовано 400 литров спирта. Сумма налогового вычета по использованному спирту равна 12 200 руб. (400 л. ? 30,5 руб. /литр безводного этилового спирта). Из данного спирта было произведено и реализовано 1 000 литров водки с содержанием безводного этилового спирта в размере 40%. Цена реализации водки без НДС и акциза составила 80 000 руб. Ставка акциза по водке сосотавляет 210 руб. / литр безводного этилового спирта (условно). Сумма начисленного акциза по проданной водке составляет 84 000 руб. (1 000 л. ? 40 /100 ? 210 руб. / литр безводного этилового спирта). Сумма НДС по реализованной водке составила 29 520 руб. [(80 000 руб. + 84 000 руб.) ? 18/100]. Таким образом, в бюджет будет уплачен акциз в сумме 71 800 руб. (84 000 руб. - 12 200 руб.).

В бухгалтерском учете отражаются операции:

- оприходован приобретенный спирт - Д сч. 10, К сч. 60 - 25 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб. - 35 000 руб.);

- отражен НДС по спирту - Д сч. 19НДС, К сч. 60 - 10 800 руб.;

- включен НДС в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19НДС - 10 800 руб.;

- отражен акциз по спирту - Д сч. 19А, К сч. 60 - 35 000 руб.;

- отпущен спирт на производство водки - Д сч. 20, К сч. 10 - 10 000 руб. (25 000 руб. /1000 л. ? 400 л.);

- включен в состав налоговых вычетов акциз по использованному спирту - Д сч. 68А, К сч. 19А - 12 200 руб.;

- отражены затраты по производству водки - Д сч. 20, К сч. 70, 69 и др. - 44 600 руб.;

- оприходована произведенная водка по фактической себестоимости - Д сч. 43, К сч. 20 - 54 600 руб.;

- отгружена вся водка покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 193 520 руб.;

- начислен НДС по отгруженной водке - Д сч. 90, К сч. 68 НДС - 29 520 руб.;

- начислен акциз по отгруженной водке - Д сч. 90, К сч. 68А - 84 000 руб.;

- списана фактическая себестоимость проданной водки - Д сч. 90, К сч. 43 - 54 600 руб. (44 600 руб. + 10 000 руб.).

При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья налоговый вычет акцизов по давальческому сырью у производителя акцизной продукции производится при предоставлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка об уплате владельцем сырья акцизов.

При этом вычетам подлежит сумма акциза, не превышающая следующую величину:

Авыч = Цо ? Сакц ? Калк / 100

где Цо -- стоимость произведенного алкоголя по цене сделки, руб.; Сакц -- ставка акциза, руб/литр безводного этилового спирта; Калк -- крепость алкоголя, %.

Сумма акциза по этиловому спирту, превышающая сумму, исчисленную по данной формуле, относится на чистую прибыль организации.

Налоговые вычеты по возвращенным покупателями товарам производятся после отражения в учете корректировочных записей по возврату товаров.