2.2. Снижение налоговой нагрузки с помощью амортизационной политики

Существует несколько способов снижения налоговой нагрузки с помощью амортизационной политики. Так величину налога на прибыль можно снизить посредством применения нелинейного метода амортизации, осуществляя варьирование амортизационной группы, расчленяя имущество на части или используя амортизационную премию.

П. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ предоставил налогоплательщику право использовать амортизационную премию. Т. е. организация имеет право учесть единовременно в налоговых расходах затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инвентаря, инструмента, проектно-изыскательские работы и другие затраты. То есть, для того чтобы воспользоваться своим правом на амортизационную премию, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения. Поэтому воспользоваться данным правом можно не по всему имуществу. Полный список таких ограничений приведен в письме Минфина РФ от 16.05.2006 г. № 03-03-04/1/452.

Так данное право нельзя использовать в отношении доходных вложений в материальные ценности, о чем говорится в письме Минфина РФ от 29.03.2006 г. № 03-03-04/2/94. Данное положение основывается на трактовке основных средств в Налоговом кодексе РФ. Согласно ей к основным средствам относится только то имущество, которое используется в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления фирмой. А доходные вложения в материальные ценности это часть основных средств приобретенных с целью передачи во временное пользование и владение по договору аренды, проката или лизинга.

Правда здесь возникает некоторое разночтение с положениями других актов Минфина РФ. Так в своем письме от 3.03.2006 г. № 03-04-11/38 Минфин говорит о том, что для целей налогообложения аренда и лизинг являются формами оказания услуг. А значит, согласно Налоговому кодексу РФ предметы аренды и лизинга являются амортизируемым имуществом, и применять премию по ним можно. Однако чиновники разъяснили, что данное положение касается только того имущества, которое передается по договору аренды, лизинга или проката в рамках уставной деятельности.

В письме от 27.03.2007 г. № 03-03-06/1/172 постановили, что амортизационную премию в рамках лизингового договора могут применять и компании, в которых данная деятельность не является уставной. При этом необходимо соблюдение следующего условия – передача основных средств в лизинг должна осуществляться без права выкупа. Если же имущество по окончанию договора переходит в собственность лизингополучателя, амортизационная премия не применяется, поскольку имущество приобретено с целью перепродажи. Во-вторых, к имуществу, в отношении которого нельзя применить амортизационную премию, относятся объекты основных средств, переданные в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация принимает его на безвозмездной основе. Такое мнение выражено в письме Минфина РФ от 17.04.2006 г. № 03-03-04/1/349.

Правда и в этом случае точку зрения налоговых органов можно оспорить. В силу ст. 248 Налогового кодекса РФ имущество считается полученным безвозмездно только в том случае, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя дополнительных обязанностей по осуществлению уплаты или последующему возврату имущества. При получении имущества в качестве вклада в уставный капитал у принимающей стороны возникает встречное обязательство, выраженное в принятие передающего лица в качестве учредителя со всеми вытекающими отсюда последствиями. Т. е. организация, передающая имущество, получает от этого определенную выгоду, что исключает безвозмездный характер.

Нельзя применять амортизационную премию и в отношении неотделимых улучшений, стоимость которых арендодатель не возмещает. Объясняя свою позицию, Минфин РФ в письме от 24.05.2007 г. № 03-03-06/1/302 заметил, что согласно ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизация неотделимых улучшений производится в особом порядке - исходя из срока полезного использования имущества и срока действия договора аренды. О возможности использования амортизационной премии в данной статье речи не идет, а следовательно применять ее нельзя.

Однако, как и в первом случае, данное мнение, по меньшей мере, является спорным. Дело в том, что, разрешая использовать амортизационную премию, законодатель наложил только одно ограничение – ее применение в отношении имущества, полученного безвозмездным путем. Если арендодатель стоимость капитальных вложений не компенсирует, то расходы на неотделимые улучшения обязаны включаться, в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в стоимость капитальных вложений.

Следует отметить, что применение амортизационной премии имеет и явный негативный результат. Дело в том, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, поэтому ее применение вызывает дополнительные осложнения в процессе обеспечения сопоставимости налоговых и бухгалтерских показателей.

Интересное положение об использовании амортизационной премии зафиксировано в письме Минфина РФ от 16.01.2007 г. № 03-03-06/2/1. Организация, отдавшая основные средства в безвозмездное пользование, а потом получившее его обратно, может начислять амортизацию по этому имуществу в общем порядке. А поскольку общий порядок предусматривает использование премии, то ее также можно применить.

При этом организация получает еще одну выгоду: согласно общему правилу при получении имущества организация обязана определить срок его полезного использования на основе Классификации основных средств. При этом срок может быть уменьшен на период эксплуатации имущества у продавца. Следовательно, компания вправе пересмотреть срок эксплуатации объекта и норму амортизационных отчислений по нему после возвращения объекта.

Правда, использование данного метода возможно с одной оговоркой. Компания должна доказать, что имущество действительно было передано в безвозмездное пользование: его действительно перевозили, устанавливали и монтировали. Поэтому, выгоды данного способа напрямую зависят от величины дополнительных затрат.

Необходимо отметить еще один момент в учете амортизационной премии. Долгое время налоговые органы оставляли без внимания вопрос о том, по какой статье ее учитывать. Если ее учесть в составе амортизационных расходов, она является одним из видов прямых расходов, а значит, подлежит распределению по незавершенному производству и готовой продукции. Если же премию отнести к косвенным затратам она будет списываться сразу в момент возникновения, что является более выгодным организации. Последнюю точку в решении данного вопроса поставило письмо ФНС РФ от 28.09.2006 г. № 03-03-02/230, признавшая амортизационную премию косвенными расходами.

В связи с активным внедрением электронно-вычислительной техники, особенно актуальным вопросом снижения налоговой нагрузки является способ разделения имущества на части. Правда, использование его связано с некоторыми осложнениями для компании.

Разделение, согласно ПБУ 6/01, возможно только в отношении того имущества, у которого имеются несколько частей с разным сроком полезного использования. При этом каждая часть такого объекта учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Правда в том же ПБУ 6/01 под инвентарным объектом понимается объе6кт со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Т. е., используя данное определение, мы автоматически допускаем мысль, что, компьютер, состоящий из клавиатуры, монитора, принтера, системного блока, мыши – является одним инвентарным объектом и не может быть разделен на части. Действительно, все эти части могут выполнять свои функции только в составе единого комплекса. Это подтверждает и письмо Минфина РФ от 9.10.2006 г. № 03-03-04/156.

Очевидно, что данное положение касается не только компьютера. Налоговые службы, используя данное письмо, автоматически приравнивают к понятию инвентарный объект совокупность оборудования, смонтированного в единый технологический комплекс, обогатительных, целлюлозно-бумажных, сталелитейных и иных предприятий. Это подтверждает, в частности, письмо Минфина РФ от 17.11.2006 г. № 03-03-04/1/772. Объектом налогообложения согласно налоговому законодательству налога на имущества является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. При этом среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-ое число каждого месяца отчетного периода и 1-ое число следующего за отчетным периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Очевидно, что учитываемая при этом стоимость основных средств на первое число каждого месяца определяется по формуле остаточной стоимости, т. е. уменьшается на величину амортизации.

Использование амортизации с целью снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль связано со следующими основными моментами:

1) Использование нелинейных методов. Применение данного способа в первые года эксплуатации объекта позволяет предприятию списать на затраты производства большую часть стоимости активов, тем самым значительно уменьшив свою налогооблагаемую базу. Зато в более поздние сроки использования активов за счет снижения амортизации налогооблагаемая прибыль увеличится. Таким образом, за счет ускорения амортизации база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам.

2) Использование амортизационной премии. Организация имеет право учесть единовременно в налоговых расходах затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. При этом, если организация передаст объект основных средств безвозмездно в пользование иной организации, а затем вернет его, она может использовать премию дважды.

3) Разделение объекта на составные части. Данный способ возможен только в отношении того имущества, у которого имеются несколько частей с разным сроком полезного использования. Выделив части с меньшим сроком эксплуатации, организация получает возможность увеличить норму амортизационных отчислений на составные части объекты.

4) Применение повышающих коэффициентов амортизации. Возможность применения данного способа связана с целевой программой использования основных средств, а также источника их получения. Другими словами, получая основные средства по договору финансовой аренды (лизинга), вместо приобретения по сделке купли-продажи, организация может значительно ускорить списание объекта и соответственно увеличить норму амортизации. А это в свою очередь снизит налоговую нагрузку.

5) Варьирование амортизационной группы. Данный способ возможен только в отношении объектов, не поименованных в Классификации. Перенеся объекты в группы с меньшим сроком полезного использования, организация увеличит норму амортизации и снизит налоговую нагрузку.

Применение амортизация в целях снижения налога на имущество связано только с применением нелинейных методов амортизации. ¹²