2.1.Основные концепции амортизационной политики

Амортизационную политику организации можно рассматривать как составную часть общей политики управления операционным основным капиталом, как часть общей политики формирования собственных инвестиционных ресурсов, как составную часть общей политики управления операционными оборотными активами. В частности, амортизационная политика как часть общей политики управления операционными оборотными активами заключается в индивидуализации уровня интенсивности их обновления в соответствии со спецификой их эксплуатации.

Рассмотрим основные концепции амортизации. Традиционно выделяют юридическую, экономическую и финансовую, в том числе фискальную, концепции амортизации. Каждая из них преследует свои цели и задачи.

Юридическая концепция предполагает определение достаточности имущества для погашения имеющихся обязательств. Поэтому амортизация рассматривается как мера потери стоимости (обесценения) актива. Важно знать: не какую часть стоимости средство труда перенесло на стоимость производимой продукции (работ, услуг), а какая часть стоимости утрачена в результате его эксплуатации и просто с течением времени.

Ответ на вопрос: "какая часть стоимости средства труда (амортизируемого актива) стала частью себестоимости продукта труда (готовой продукции)", дает экономическая трактовка амортизации. В основе такой методики расчета - понимание амортизации как части себестоимости. Амортизация трактуется как средство распределения затрат на приобретение долгосрочных активов во времени и регулирования тем самым величины финансового результата, приходящегося на отчетные периоды.

Регулирование финансового результата, составляет основу финансовой амортизационной концепции. При этом, в отличие от концепции экономической, акцент делается на возможности и направлениях использования высвобождаемого финансового результата. Амортизация с точки зрения экономической концепции потребленная стоимость (контрактив), а с финансовой - сумма, накопленная для последующего реинвестирования (фонд).

И наконец, налоговая (фискальная) составляющая амортизации, так же как и в двух предыдущих случаях, предполагает уменьшение величины финансового результата, однако в данном случае он служит не столько мерой эффективности хозяйственной деятельности, сколько объектом налогообложения, поскольку речь идет о величине налогооблагаемой прибыли. При этом, как и в случае с финансовой концепцией, высвобождаемый финансовый результат рассматривается как резерв на реновацию амортизируемого имущества с той лишь разницей, что в первом случае амортизация трактуется как средства, свободные от "посягательств" собственников в виде требований о начислении дивидендов, а во втором (налоговая концепция) - как экономия, образовавшаяся вследствие не изъятого государством налога на прибыль. Все представленные концепции демонстрируют различное влияние на финансовые показатели организации, поскольку в их основе лежит различное понимание сущности исследуемого явления (амортизации), различная оценка его влияния на величину активов, расходов отчетного периода, прибыли и капитала, за которым, в свою очередь, стоят интересы и приоритеты пользователей и составителей отчетности.

Влияние интересов основных групп пользователей учетной информации на выбор концепции амортизации систематизировано в табл. 1.

Таблица 1

Влияние интересов основных групп пользователей учетной

информации на выбор концепции амортизации.

--------------------------------<*> Серым цветом выделены области с наибольшим приоритетом для конкретных групп пользователей учетной информации.

Юридическая концепция амортизации предоставляет возможность адекватной оценки способности погашения организацией своих долговых обязательств, что по большому счету важно для всех групп пользователей отчетной информации. Но прежде всего это важно с позиции лиц, предоставивших свои средства данной организации, - ее кредиторов (что и показано в таблице серым цветом).

Себестоимость производимой продукции, на точный расчет которой направлена экономическая концепция, волнует в первую очередь администрацию компании, способную управлять ее величиной.

Что касается остальных пользователей, то для них информация о себестоимости - коммерческая тайна. Соответственно, экономическая концепция в наибольшей степени выражает интересы менеджмента фирмы.

Рассматривая амортизацию как "экономию" прибыли, финансовая концепция с точки зрения собственников призвана такой "экономии" не допустить, поскольку прибыль - это их потенциальные дивиденды. Кроме того, стабильный рост этих величин - один из важнейших факторов роста рыночной стоимости акций. Администрация и персонал предприятия, напротив, заинтересованы, чтобы как можно большая часть прибыли не покинула их в виде дивидендов, а продолжала свое участие в кругообороте капитала (в виде амортизации), обеспечивая как минимум простое воспроизводство. Таким образом, для этой группы пользователей, а точнее, составителей отчетности характерно проявление большей осторожности в оценке финансового результата посредством амортизации.

Прочих пользователей (государство, контрагентов и др.), так же как и администрацию, интересует стабильность предприятия в долгосрочной перспективе, а не сиюминутные дивиденды акционеров или скачок курса ценных бумаг.

Что касается налоговой концепции амортизации, то в данном случае противоречия между интересами собственников и администрации не возникает: и те и другие заинтересованы в снижении налогооблагаемой прибыли всеми законными способами. Такую возможность им предоставляет государство, интерес которого состоит в стимулировании через механизм налоговой амортизации развития производства, замены и модернизации оборудования, что в конечном итоге способствует росту национальной экономики и увеличению налоговых поступлений в бюджет.

Далее рассмотрим, как каждая из концепций позволяет формировать информацию, необходимую ее адресатам, для чего сопоставим присущие им методики начисления и отражения в учете и отчетности амортизации (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика основных концепций амортизации.

Для решения своей первостепенной задачи - определения ликвидности имущества - юридическая концепция амортизации задействует рыночные оценки как для самого амортизируемого актива, так и для величины периодических амортизационных отчислений, которые в данном случае более корректно называть обесценением. Его величина при этом определяется от обратного, статическим путем: как разница между прежней и нынешней ценой объекта. Это довольно трудоемко и накладно, так как сопряжено с привлечением экспертов-оценщиков.

Этого недостатка лишена экономическая концепция, ориентированная на первоначальную стоимость, как в оценке самого актива, так и сумм амортизационных отчислений, которые представляют собой распределение ранее понесенных затрат, равных стоимости данного актива.

Это обусловлено пониманием амортизации как части себестоимости производимой продукции (работ, услуг).

Таким образом, очевидно, что использование первоначальной стоимости предопределено задачами экономической концепции, равно как применение рыночной - задачами юридической. Решить одновременно и те и другие не представляется возможным в условиях использования лишь одного метода оценки.

То же самое можно сказать и о проблемах, поставленных в рамках финансовой и фискальной концепций, поиск решения которых склоняет к использованию текущих рыночных цен.

Различие в интересах и задачах, стоящих перед пользователями информации, определяет различие в продолжительности и способе начисления амортизации.

Характерным проявлением юридической концепции следует признать абсолютное соответствие периода начисления амортизации жизненному циклу актива. Он будет использоваться либо до тех пор, пока его реальная ценность не станет равной нулю, либо пока он не будет продан, подарен и т.п. В последнем случае на этом его жизненный цикл не заканчивается, и он продолжит свое функционирование у нового владельца.

Какая-либо общая формула, отражающая динамику юридической амортизации, вряд ли возможна. Зависимость не функциональная, а корреляционная и определяется такими факторами, как вид актива, уровень инфляции, развитие научно-технического прогресса, состояние экономики страны в целом и прочими объективными и субъективными обстоятельствами.

Экономическая концепция не обеспечивает абсолютного соответствия периода амортизации жизненному циклу актива, нередко возможна ситуация, когда актив существует и используется, но при этом имеет нулевую остаточную стоимость. Это происходит потому, что срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету, т.е. представляет собой не констатацию факта, как при юридической концепции, а намерение организации использовать актив в течение того или иного срока. Этот недостаток позволяет преодолеть периодический пересмотр срока полезного использования, однако максимальная точность в этом случае не самоцель. Амортизация в условиях экономической концепции - лишь инструмент переноса стоимости, и этот процесс не по срокам, не по пикам вовсе не обязан соответствовать моральному и физическому старению объекта (это задача юридического направления).

Соответственно, основным определяющим фактором при выборе способа начисления амортизации выступает характер извлечения из актива экономических выгод. Поэтому способы амортизации в условиях применения экономической концепции могут быть весьма разнообразны, что подтверждает современная учетная практика.

Для финансовой концепции амортизации, определяющей своей целью накопление средств на восстановление долгосрочных активов посредством исключения ее из прибыли, подлежащей распределению, важна не индивидуальная оценка срока предполагаемой или фактической службы конкретного имущества, а общая, усредненная величина. Иными словами, интерес представляет совокупная потребность в финансовых ресурсах в расчете на единицу времени. Она определяется из величины капитала организации и периода, за который он совершает один оборот.

По этой причине такой концепции в наибольшей степени соответствует линейный (равномерный) метод амортизации - амортизируется капитал (капитализированные затраты вообще), а не конкретные объекты имущества.

Продолжительность периода амортизации в рамках фискальной концепции, как правило, существенно меньше жизненного цикла актива, поскольку здесь важно перенести стоимость актива на финансовый результат, включив его в расходы, причем по возможности быстрее, т.е. перераспределить налогооблагаемую прибыль во времени, существенно уменьшив ее в первые годы службы актива и предоставив тем самым налоговую льготу организациям, осуществляющим реальные инвестиции.

Списать значительную часть стоимости актива в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, позволяют нелинейные способы, а также использование ускоряющих коэффициентов.

Все это проявляется в различном, зачастую диаметрально противоположном, влиянии концепций амортизации на основные объекты бухгалтерского наблюдения.

Среди объектов бухгалтерского наблюдения, на которые амортизация в условиях применения юридической концепции оказывает наибольшее влияние, следует назвать активы, стоимость которых она уточняет (уменьшает). Одновременно в равной величине признается расход. Разумеется, он оказывает влияние и на величину финансового результата, и на капитал, но для данной концепции это вторично.

С точки зрения экономической концепции амортизации, наоборот, важно не то, что вследствие амортизации уменьшается стоимость амортизируемого актива, а то, что он становится частью себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Выбор финансовой концепции в начислении амортизации подчеркивает ее влияние через расходы на величину финансового результата, однако, что не менее, а может быть, и более важно - возникновение вследствие этого у организации дополнительного источника финансирования в виде амортизационного фонда. В отличие от юридической и экономической концепций, здесь начисление амортизации ведет не к уменьшению стоимости актива, а к возникновению дополнительного источника в пассиве в виде амортизационного фонда.

Фискальная концепция амортизации схожа с юридической и экономической с той лишь разницей, что амортизация включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, очевидно, что использование той или иной из представленных концепций позволяет достичь имманентных ей целей и определяется приоритетами лиц, которые способны оказать влияние на такой выбор, но при этом делает невозможным решение альтернативных целей и задач. Проблема состоит в том, что, во-первых, ни одну из перечисленных концепций нельзя признать лучшей и универсальной, а, во-вторых, одновременное использование положений нескольких концепций затруднено или вовсе невозможно по причине их противоречия друг другу.

Однако решение все же возможно. Например, задача отражения активов в различных оценках может быть решена посредством использования регулирующих (дополняющих и контрарных) счетов. Современная учетная практика дает тому подтверждение: это счета 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и др.

Так, основные средства учитываются по первоначальной (исторической) стоимости, но возможность видеть их остаточную оценку, не утратив при этом первоначальной, предоставляет счет 02 "Амортизация основных средств"; счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" позволяет вести учет запасов по плановым ценам не вместо, а наряду с использованием фактической себестоимости и т.д.

Кроме того, эту задачу во многом позволяет решить внесистемный (забалансовый), аналитический и управленческий учет.

Как показано выше, задачи достоверного формирования себестоимости и исчисления финансового результата позволяет решить оценка по первоначальной стоимости: не важно, какую сумму можно выручить за актив в случае его продажи, а важно, во сколько фактически обошлось его приобретение. В этом случае показатель "себестоимость" будет соответствовать своему названию, т.е. отражать величину всех имевших место затрат, связанных с производством той или иной продукции (работ, услуг), что позволит сопоставить его с выручкой от ее продажи и определить фактически полученный финансовый результат.

В то же время не менее важным может оказаться показатель амортизации, исчисленный на основе текущей рыночной стоимости амортизируемого актива. Он позволяет не констатировать прошлое, а заглянуть в будущее. К примеру, если в этом случае, в отличие от предыдущего, финансовый результат окажется существенно ниже, то руководству организации следует всерьез задуматься и при предстоящей замене оборудования рассмотреть альтернативные варианты, иначе фирма может просто разориться.

Использование рыночных оценок при расчете амортизации имеет и другой существенный плюс. Если рассматривать амортизацию как источник реновации основных средств, то амортизационный фонд, рассчитанный исходя из текущих рыночных цен, будет отражать реальную потребность в источниках финансирования. И более того, они (эти источники) будут иметь реальное обеспечение в активах, останутся в организации, не будут выведены из нее посредством дивидендов или налогов.

Таким образом, совмещение различных концепций и оценок в расчете амортизации расширяет границы бухгалтерского учета, позволяет формировать информацию, к которой предъявляются порой диаметрально противоположные требования. Технически, как уже говорилось, это может быть осуществлено посредством задействования регулирующих счетов.

Рассмотрим последовательно возможность реализации каждой из представленных концепций.

1. Юридическая. Определение ценности имущества как предмета продажи, залога, средства обеспечения или погашения обязательств регулярно интересует организацию и ее владельцев. Для этого учетная информационная система должна формировать данные:

а) о текущей стоимости амортизируемого актива;

б) о степени его обесценения.

В качестве текущей оценки может использоваться рыночная, справедливая, восстановительная, а также приведенная стоимость, а в роли индикатора обесценения - износ вообще или же только физический. Второй показатель зависит от первого. Если, к примеру, на роль "базовой" оценки актива претендует рыночная стоимость (идентичного нового объекта), то она уже будет отражать влияние морального износа, следовательно, в качестве регулятива выступает исключительно степень утраты стоимости вследствие физических факторов.

Организация учета амортизируемого имущества в двух оценках - первоначальной и рыночной, - как уже говорилось, возможна и основывается на использовании регулирующего счета 06 "Наценка (обесценение) основных средств" (в том числе 06-1 "Наценка основных средств" и 06-2 "Обесценение основных средств") к счету 01 "Основные средства".

Оба эти счета в совокупности формируют отчетную информацию о текущей стоимости основных средств организации (наценка увеличивает их первоначальную стоимость, а обесценение - уменьшает).

Кредитовое сальдо субсчета 06-2 "Обесценение основных средств" при этом будет отражать искомую величину - размер накопленной юридической амортизации (обесценения), а кредитовый оборот - сумму обесценения, приходящуюся на отчетный период.

В рамках действующих нормативных ограничений для решения этой задачи вместо использования счета 06 "Наценка (обесценение) основных средств" возможно открытие одноименного субсчета к счету 01 "Основные средства", что следует отразить в приказе об учетной политике и рабочем плане счетов.

2. Экономическая. Эта концепция в настоящее время составляет основу применяемой методики начисления амортизации в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета в Российской Федерации. Поэтому никаких дополнительных процедур, связанных с исчислением экономической амортизации, не требуется - она аккумулируется на счете 02 "Амортизация основных средств". При этом следует заметить, что в случае если проводится переоценка основных средств, то распределяется уже не их первоначальная (историческая), а текущая рыночная стоимость. Поэтому, если для собственников или руководства организации представляет интерес величина амортизации, рассчитанная исходя из первоначальной стоимости, ее легко увидеть, выделив на отдельном субсчете к счету 02 "Амортизация основных средств".

3. Финансовая. Трактовка амортизации в качестве фонда предполагает ее восприятие не как регулятива в оценке имущества, а как самостоятельной статьи в составе собственного капитала организации.

В рамках действующей системы бухгалтерских счетов и статей отчетности амортизация как хозяйственные средства (ресурс, заключающий в себе будущие экономические выгоды) представляет собой денежные активы, оставшиеся после погашения задолженности перед поставщиками материальных ресурсов, персоналом и государством, а как их источник - часть капитализированной прибыли.

Поэтому для учета амортизации как фонда возможно использование:

а) отдельного синтетического счета, входящего в раздел "Капитал";

б) субсчета к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

в) системы управленческого учета.

Именно последний вариант, на наш взгляд, позволит наиболее полно реализовать сущность финансовой концепции, предполагающей особый подход к определению:

а) базы для расчета амортизации (рыночная, преимущественно восстановительная, стоимость);

б) срока полезного использования (определяемого исходя из периода оборачиваемости капитала);

в) особенностей начисления амортизации (амортизируются капитализированные затраты вообще, а не конкретные объекты имущества).

Указанные обстоятельства, разумеется, должны найти отражение в учетной политике для целей управленческого учета.

4. Фискальная. Информация о налоговой амортизации формируется в самостоятельной информационной системе - налоговом учете. Выбор учетной политики по данному вопросу невелик и заключается, во-первых, в определении способа начисления амортизации (линейный или нелинейный) и, во-вторых, в возможности использования амортизационной премии (использовать или не использовать).

Реализация финансовой политики собственников, направленной на экономическое развитие организации, приращение ее капитала, будет совпадать по направленности с налоговой политикой государства, стимулирующей реновацию основных средств, и потребует выбора амортизационной политики, обеспечивающей максимизацию амортизационных отчислений в первые годы службы амортизируемых активов. Это позволяет выбор нелинейного метода начисления амортизации и использование амортизационной премии.

Следует, однако, учитывать, что в данном случае существенно возрастает трудоемкость учета из-за несовпадения бухгалтерской и налоговой амортизации.

Технически формирование информации о налоговой амортизации возможно:

а) в аналитических регистрах налогового учета;

б) на внесистемных (забалансовых) счетах;

в) на субсчетах или в аналитическом учете по счетам учета затрат на производство (расходов на продажу).

В последнем случае статья затрат "Амортизация" будет представлена двумя подстатьями: "Амортизация для целей налогообложения" и "Отклонение". Последнее - есть не что иное, как разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией.

Таким образом, даже в рамках действующих нормативных ограничений бухгалтерского и налогового учета возможна реализация соответствующей амортизационной политики организации как части финансовой стратегии ее собственников, что достигается выбором комплекса методических и организационных инструментов учетной политики. Причем, как показало выполненное исследование, благодаря специально вводимым синтетическим счетам, субсчетам, аналитическим позициям, а также использованию информационных подсистем управленческого и налогового учета становится возможным совмещение различных амортизационных концепций и решение вследствие этого не одной, а нескольких, зачастую взаимоисключающих, задач¹¹.