Постоянные разницы

Исходя из п. 4 ПБУ 18, под постоянными разницами понимают­ся доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убы­ток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных пери­одов.

Данное определение носит существенный характер, т.е. оно распро­страняется практически на все различия между бухгалтерским и налого­вым законодательством, когда возникают обстоятельства, которые при­водят к возникновению постоянной разницы. Но, принимая во внимание постоянно вносимые изменения и дополнения в налоговый кодекс, в том числе и в главу 25, сложно утверждать, что в будущем в налоговом кодексе опять не возникнут обстоятель­ства, когда расходы будут включаться только в налоговую базу по налогу на прибыль и не участвовать в формировании бухгалтерской прибыли, что приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Поэтому целесообразнее дать понятию «постоянные разницы» следующее определение. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы или часть их, формирующие бухгалтерскую при­быль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налого­облагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и после­дующих отчетных периодов, либо участвующие в расчете налого­облагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль как отчетного, так и последу­ющих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

• превышения фактических расходов, учитываемых при формиро­вании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при вне­сении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балан­се у передающей стороны;

• образования убытка, перенесенного на будущее, который по ис­течении определенного времени, согласно законодательству РФ о на­логах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

Поскольку перечень таких расходов и доходов открыт, можно было бы составить полный список случаев, когда возникают постоянные разницы. Но из-за частых изменений и дополнений налогового законо­дательства, а также возможной трансформации разниц при переходе из одной категории в другую считаем составление такого перечня не­целесообразным.

Возникновение постоянных разниц связано с несовпадением само­го факта признания дохода или расхода либо его оценки признания в бухгалтерском учете или налогообложении по налогу на прибыль. Кро­ме того, постоянная разница связана только с одним отчетным перио­дом и «постоянно» не оказывает влияние на формирование бухгалтер­ской прибыли или исчисления налоговой базы по налогу на прибыль других отчетных периодов.

Постоянные разницы на основании п. 6 ПБУ 18 отражаются в бухгалтерском учете обособленно — в аналитическом учете соответ­ствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых воз­никла разница.

Аналитический учет на усмотрение организации (элемент учетной политики) может осуществляться в регистрах бухгалтерского учета, ана­литических справках бухгалтера или на субсчетах соответствующих счетов учета активов и обязательств, в оценке которых возникла посто­янная разница.

Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогово­го обязательства (ПНО), величина которого определяется как произве­дение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на сч. 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Принимая во внимание то, что постоянная разница, возникшая в от­четном периоде, как правило, приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль отчет­ного периода, рассмотрим пример образования и отражения в бухгал­терском учете ПНО.

Таким образом, бухгалтерская прибыль как бы корректируется (увеличивается) на сумму фактических расходов, которые не приняты для целей налогообложения. Поэтому если представить, что других отклонений в признании доходов или расходов между бухгалтерским и налоговым законодательством в данном отчетном периоде нет, то в ре­зультате в системном бухгалтерском учете сформировалась сумма налога на прибыль, отраженная в налоговой декларации и подлежащая уплате в бюджет.