Взаимодействие налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов

По ст. 207 НК РФ налогоплательщики делятся на две группы, для которых порядок обложения налогом различен:

–        физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

–        физические лица, не являющие налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговые резиденты Российской Федерации – физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Налоговыми резидентами РФ являются любой гражданин РФ или иностранный гражданин, а также лица без гражданства, находящиеся на территории РФ 183 дня и более в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый кодекс РФ определяет налогового агента как лицо, на которое в соответствии с законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст.24 НК РФ).

В перечень налоговых агентов в отношении налога включены российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации. Перечисленные организации и индивидуальные предприниматели приобретают статус налогового агента лишь в том случае, если в результате отношений с ними физические лица получат доходы, указанные в гл.23 НК РФ.

В соответствии со ст.38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, который должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики.

По налогу на доходы физических лиц объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1)     от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2)     от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.23 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц изложен в ст.210 НК РФ:

1) Первым правилом при определении налоговой базы (ст.210 НК РФ) является то, что учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

2) Второе правило, которое необходимо соблюдать при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, состоит в следующем: если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

3) Третье правило исчисления налоговой базы, изложенное в ст.210 НК РФ, гласит, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

4) Четвертое правило, регламентированное ст.210 НК РФ, касается отличий в порядке формирования налоговой базы по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам.

Рассмотрим эти отличия. Налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке (13%), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.218-221 НК РФ (п.3 ст.210 НК РФ). Для доходов, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются (п.4 ст.210 НК РФ).

Кроме того, ст.210 НК РФ предусмотрено следующее условие, которое необходимо соблюдать при применении налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов (облагаемых по общей налоговой ставке 13% и подлежащих налогообложению) за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13%, подлежащих налогообложению, не переносится.

5) Пятое правило формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц связано с оценкой доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте.

В соответствии с п.5 ст.210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст.218-221 НК РФ) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов (дату фактического осуществления расходов).

Для того чтобы определить курс иностранной валюты, в которой выражены (номинированы) требующие пересчета доходы и расходы налогоплательщика, необходимо знать дату фактического получения доходов (дату фактического осуществления расходов). Дата фактического получения дохода – это дата, с наступлением которой возникает объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц. При этом любые доходы налогоплательщика включаются в налоговую базу лишь при наступлении данной даты.

В ст.223 НК РФ предусмотрены следующие способы определения даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты.

Дата фактического получения дохода определяется:

1)     как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;

2)     как день передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;

3)     как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды;

4)     при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Для разных видов доходов, полученных физическим лицом – налоговым резидентом РФ, действуют следующие налоговые ставки, предусмотренные ст.224 гл.23 НК РФ:

–        общая налоговая ставка в размере 13%;

–        налоговая ставка по дивидендам в размере 9% (до 1 января 2005 г. – 6%);

–        специальная налоговая ставка по отдельным видам доходов в размере 35%.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, по всем видам доходов, полученных ими на территории РФ, ст.224 НК РФ установлена единая ставка в размере 30%, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

С 1 января 2005 г. вступил в силу п.5 ст.224 НК РФ, в соответствии с которым устанавливается новая налоговая ставка в размере 9% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г (Таблица 1).

Таблица 1