2.2. Операции, освобождаемые от налогообложения

1. При определении объекта налогообложения акцизом необходимо учитывать перечень операций, освобождаемых от налогообложения.

Следует иметь в виду, что с 01.01.2007 г. перечень операций, не подлежащих налогообложению акцизами, является общим для всех подакцизных товаров. Следовательно, приведенные ниже положения с 01.01.2007 г. применимы и к нефтепродуктам.

Статья 183 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций освобождаемых от налогообложения. При этом одним из обязательных условий применения льготного порядка налогообложения является обеспечение раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций.

Согласно п. 2 вышеуказанной статьи операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров и (или) при ведении отдельного учета затрат по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Отметим, что налоговым законодательством не предусмотрены четкие правила по организации и ведению раздельного учета. Во всяком случае, в настоящее время не существует ни одного нормативного документа по данному вопросу. Поэтому налогоплательщики самостоятельно определяют порядок его ведения. В ряде случаев эта "самостоятельность" не согласовалась с мнением налоговых органов, которые методологию плательщика подвергали сомнению. Однако ввиду того, что порядок ведения раздельного учета в целях налогообложения нормативно не установлен, то требования налоговых органов о ведении определенных учетных регистров не основаны на законодательстве. В этих условиях предприятие вправе в соответствии с существующими методами учета и на основании Приказа Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении Положений по бухгалтерскому учету" разработать методику раздельного учета и оформить такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя предприятия (организации). В этом случае раздельный учет станет элементом налогово-учетной политики.

2. В соответствии с п. 3 ст. 183 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (до 01.01.2011 - на таможенную территорию РФ) подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне.

Согласно ст. 248 Таможенного кодекса РФ отказ в пользу государства является разновидностью таможенного режима, в соответствии с которым товары безвозмездно передаются в федеральную собственность без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера.

В соответствии с ч. 2.2 ст. 4 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в РФ" портовые особые экономические зоны создаются на территориях морских портов и речных портов, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов, территориях аэропортов, открытых для приема и отправки воздушных судов, выполняющих международные воздушные перевозки, а также на территориях, предназначенных в установленном порядке для строительства, реконструкции и эксплуатации морского порта, речного порта, аэропорта. При этом портовые особые экономические зоны не могут включать в себя имущественные комплексы, предназначенные для посадки пассажиров на суда, их высадки с судов и для иного обслуживания пассажиров.

3. В отношении всех подакцизных товаров с 01.01.2007 г. не подлежат налогообложению следующие операции:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

С 01.08.2011 из данного положения предусмотрено следующее исключение: подлежит обложению акцизами передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта, а до 01.07.2012 также коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке).

2) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру (до 01.01.2011 - таможенный режим) экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ;

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ указанное освобождение предоставляется только при наличии поручительства банка (банковской гарантии). С 01.07.2012 в данной норме установлены особенности представления банковской гарантии налогоплательщиками, которые осуществляют реализацию произведенной ими алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, помещенной под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ.

Минфин России в письме от 08.04.2008 N 03-07-06/37 подчеркнул, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акциза служит представленное в налоговый орган поручительство банка (банковская гарантия). Права на освобождение от уплаты акциза при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) НК РФ не предусмотрено.

Однако, как указал Минфин России в письме от 18.04.2011 N 03-07-06/112, норма, установленная ст. 184 НК РФ, об освобождении от налогообложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров на экспорт только при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не распространяется на операции по реализации подакцизных товаров с территории Российской Федерации в государства - члены Таможенного союза.

Согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол) при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза применяется освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола. При этом поручительство банка или банковская гарантия данным пунктом не предусмотрены.

В то же время согласно указанному пункту ст. 1 Протокола в налоговый орган представляются иные документы, подтверждающие обоснованность применения освобождения от уплаты акцизов, если это предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Перечень документов, подтверждающих правомерность освобождения от налогообложения акцизами экспортируемых товаров, установлен п. 7 ст. 198 НК РФ. При этом поручительство банка или банковская гарантия в перечень таких документов не включены.

Соответственно, представлять в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию для освобождения от налогообложения акцизами операций по экспорту подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза не требуется.

3) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

4) операции по передаче в структуре одной организации:

произведенного налогоплательщиком этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции.

Данное положение вступило в силу с 01.08.2011, а передача ректификованного этилового спирта подразделению, осуществляющему производство подакцизной спиртосодержащей продукции не облагается акцизами с 01.01.2012.

С 01.07.2012 не облагаются акцизами также операции по передаче в структуре одной организации произведенных налогоплательщиком дистиллятов винного, виноградного, плодового, коньячного, кальвадосного, вискового (далее - дистилляты) для выдержки и (или) купажирования в целях дальнейшего производства (розлива) этой же организацией алкогольной продукции.