Податок з доходів фізичних осіб

Верховною Радою України прийнято Закон № 3609, який набирає чинності з дня, наступного за днем офіційного опублікування.

Слід звернути увагу, що деякі з прийнятих Законом № 3609 норм згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями цього Закону набирають чинності не з другого півріччя поточного року, а з 1 січня 2012 р.

Крім суто редакційних правок внесено багато змін та доповнень, які докорінно змінюють чинні до цього норми Податкового кодексу, зокрема деякі норми розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб».

Розглянемо основні зміни, які відбудуться в оподаткуванні доходів фізичних осіб у зв'язку з прийняттям Закону № 3609.

Зазначеним Законом удосконалено наведене у ст. 164 Податкового кодексу визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, що має усунути різночитання цієї норми. Так, установлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідними нормами цього розділу.

Загальний оподатковуваний дохід – будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У випадку використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням п. 164.6 ст. 164 Податкового кодексу на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 Податкового кодексу.

Законом № 3609 установлено, що не підлягатимуть оподаткуванню внески на пенсійні вклади (пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу).

Згідно з прийнятою Законом № 3609 новою редакцією пп. «ґ» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу не підлягатимуть оподаткуванню суми умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець звітного періоду, в розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Цими змінами узгоджено норму зазначеного підпункту та пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу щодо включення у фізичних осіб до безповоротної фінансової допомоги сум умовно нарахованих відсотків.

З набранням чинності Законом № 3609 при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування визначатиметься як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Такими змінами до п. 164.6 ст. 164 Податкового кодексу приведено у відповідність податкове законодавство та законодавство про загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

На законодавчому рівні шляхом доповнення норм п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу закріплено звільнення від оподаткування суми допомоги по вагітності та пологах. Нагадаємо, що з набранням чинності Податковим кодексом і до внесення до нього цих змін такі суми не оподатковувалися на підставі роз'яснень, наданих Комітетом Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики у листі № 04-27/108.

Відповідно до прийнятої Законом № 3609 нової редакції пп. 165.1.23 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу не включається до оподатковуваного доходу вартість усього майна (а не тільки одягу та взуття), що згідно із законом та у порядку і розмірах, визначених Кабінетом Міністрів України, надається дітям-сиротам чи дітям, позбавленим батьківського піклування (у тому числі випускникам професійно-технічних навчальних закладів і вищих навчальних закладів I – IV рівнів акредитації).

Законом № 3609 внесено зміни до пп. 165.1.26 зазначеного пункту, згідно з якими не оподатковуватиметься сума нарахованої відповідно до закону індексації державної стипендії, якщо її сума сукупно із сумою стипендії відповідатиме умовам, визначеним у пп. 165.1.25 п. 165.1 ст. 165 цього Кодексу.

Також Законом № 3609 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу доповнено пп. 165.1.50 щодо невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку операції з конвертації цінних паперів у разі, якщо їх обмін здійснюється за звичайними цінами або за вартістю чистих активів у розрахунку на один цінний папір, які не призводять до відчуження інвестицій та проводяться з цінними паперами ІСІ, що перебувають в управлінні однієї компанії з управління активами. Ця норма набирає чинності з 1 січня 2012 р.

Зміни, внесені до пп. 166.4.3 п. 166.4 ст. 166 Податкового кодексу, дадуть можливість платникам податку, які не встигли до 1 травня цього року скористатися правом на податковий кредит за наслідками звітного 2010 р., зробити це до кінця поточного, 2011 р., подавши до податкового органу за місцем своєї податкової адреси декларацію і копію підтвердних документів.

Змінами, внесеними Законом № 3609 до п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу, чітко визначено механізм застосування ставки 17 % до річного оподатковуваного доходу. Так, установлено, що при поданні податкової декларації за податковий (звітний) рік платниками податку, визначеними у пп. «є» п. 176.1 ст. 176, статтях 177 і 178, ставка податку 17 % застосовується до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.

Законом № 3609 доповнено абзац п'ятий п. 167.2 ст. 167 Податкового кодексу нормою, відповідно до якої за ставкою 5 % оподатковуватиметься дохід, що виплачується (нараховується) емітентом внаслідок викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування згідно із законом, який визначається як різниця між сумою, отриманою від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв'язку з придбанням таких цінних паперів як компенсація їх вартості. Ці зміни набирають чинності з 1 січня 2012 р.

Шляхом внесення доповнень до п. 168.1 ст. 168 зазначеного Кодексу Законом № 3609 установлено порядок і термін перерахування до бюджету податку з доходу, який податковим агентом було нараховано фізичній особі – платнику податку, але не виплачено. Після набрання чинності Законом № 3609 якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

У п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу врегульовано порядок сплати податку з доходів, одержаних при купівлі-продажу майна, одержанні спадщини чи подарунка. Так, згідно з пп. «б» та пп. «в» п. 168.4.5 ст. 168 Податкового кодексу, в разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна резидентами та нерезидентами, посвідчення договорів дарування чи видачі свідоцтв про право на спадщину нерезидентам податок сплачується за місцем нотаріального посвідчення таких договорів (одержання свідоцтв). В інших випадках податок має сплачуватися за податковою адресою платника податку.

Зміни, внесені Законом № 3609 до пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Податкового кодексу, дадуть право одиноким матерям (батькам), вдовам (вдівцям) або опікунам, піклувальникам одержувати податкову соціальну пільгу в розмірі 150 %,виходячи з розміру доходу, визначеного у цьому підпункті, збільшеному кратно кількості дітей віком до 18 років. До цього така категорія платників не підпадала під цю норму.

Згідно зі змінами, внесеними Законом № 3609 до пп. 169.4.2 п. 169.4 ст. 169 Податкового кодексу, у всіх визначених цим підпунктом випадках роботодавець платника податку зобов'язаний здійснити перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої податкової соціальної пільги з урахуванням положень абзацу третього п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу. Тобто перерахунок має проводитися і ставка 17 % має застосовуватися до середньомісячних доходів, які визначатимуться відповідно до нової редакції п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу.

Законом № 3609 у пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу запроваджено окремий порядок визначення і оподаткування інвестиційного прибутку від операцій з деривативами. Так, інвестиційний прибуток за операціями з деривативами розраховуватиметься як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку за операціями з деривативами (похідними інструментами), включаючи отримані суми періодичних або разових виплат, передбачених умовами контрактів (договорів), та документально підтвердженою сумою коштів, сплаченою платником податку іншій стороні операції з деривативами (похідними інструментами), в тому числі сплаченими сумами періодичних або разових виплат, передбаченими умовами контрактів (договорів).

Документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестиційними активами, укладеними в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів – учасників фондової біржі, визнається звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування.

Законом № 3609 з об'єктів оподаткування виведено операції з банківськими металами (зміни до пп. 170.2.6 та пп. «а» пп. 170.2.7 п. 170.2 ст. 170 Податкового кодексу).

Змінами, внесеними Законом № 3609 до пп. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 цього Кодексу, встановлено, що податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торгівця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торгівець. Ці зміни набирають чинності з 1 січня 2012 р.

Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торгівцем цінними паперами під час виконання функцій податкового агента встановлюється Мінфіном України спільно з центральним органом виконавчої влади, який здійснює державне регулювання ринку цінних паперів.

До п. 172.1 ст. 172 Податкового кодексу Законом № 3609 внесено зміни, відповідно до яких дохід, одержаний від продажу успадкованого нерухомого майна, переліченого в абзаці першому цього пункту, не підлягає оподаткуванню, навіть якщо таке майно не перебувало у власності платника податку понад три роки. Ці зміни набирають чинності з 1 січня 2012 р.

Також Законом № 3609 уточнено редакцію п. 172.5 ст. 172 Кодексу щодо осіб, відповідальних за сплату податку при продажу (міні) нерухомого майна. За новою редакцією сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи:

• особою, що продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, – до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни;

• особою, у власності якої перебував об'єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно. Фізична особа зобов'язана відобразити дохід від такого відчуження у річній податковій декларації.

Також внесеними змінами із ст. 173 Податкового кодексу, яка регламентує оподаткування доходів від продажу рухомого майна, вилучено абзац третій п. 173.2, а саме: норму стосовно того, що дохід від продажу об'єкта рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче за оціночну вартість такого об'єкта та не менше ніж 25 % вартості такого самого нового об'єкта рухомого майна.

Водночас п. 173.3 цієї статті уточнюється порядок визначення черговості продажів при оподаткуванні операцій з продажу автомобілів. Так, установлено, що податковий агент утримує податок за ставками, визначеними у п. 173.1 або п. 173.2 з урахуванням інформації про черговість продажу рухомого майна, зазначеної платником податку в договорі купівлі-продажу чи в окремій заяві.

Зміни, внесені Законом № 3609 до абзацу другого п. 174.3 ст. 174 дадуть можливість спадкоємцям, які отримали у спадщину об'єкти, що оподатковуються за нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб, не зазначати їх вартість (суму такого доходу) в річній податковій декларації, і в кореспонденції зі змінами, внесеними до п. 179.2 ст. 179 Податкового кодексу, – взагалі не подавати річну податкову декларацію, якщо відсутні інші підстави для обов'язкового декларування доходів.

Водночас Законом № 3609 змінами, внесеними до ст. 177 Податкового кодексу, яка регламентує оподаткування доходів, одержуваних фізичними особами – підприємцями (окрім тих, хто обрав спеціальні режими оподаткування), встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, які включаються до витрат операційної діяльності відповідно до розділу III цього Кодексу.

Крім того, п. 177.5 цієї статті доповнено нормою, згідно з якою в разі зменшення суми отриманого доходу за попередній календарний квартал поточного року більше ніж на 20 % порівняно з розрахунковою очікуваною сумою доходу на такий квартал платник податку має право зменшити суму авансового платежу, що піддягає сплаті в наступний строк, установлений цим підпунктом, пропорційно зменшенню суми зазначеного доходу. Для такого зменшення суми авансового платежу фізичною особою – підприємцем до настання строку сплати такого авансового платежу до органу ДПС подається заява у довільній формі, що містить розрахунок зменшення суми авансового платежу та коротке пояснення обставин, які призвели до зменшення суми отриманого доходу.

Також Законом № 3609 викладено в новій редакції п. 177.8 ст. 177 Податкового кодексу, відповідно до якої під час нарахування (виплати) фізичній особі – підприємцю доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб'єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа; що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Згідно із Законом № 3609 у тексті ст. 178 Податкового кодексу слова «свідоцтво про таку реєстрацію» замінено на слова «довідку про взяття на облік», а також слово «свідоцтва» замінено на слово «довідки». Тобто фізичні особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність, мають одержувати в податкових органах та пред'являти податковим агентам не свідоцтво про реєстрацію, а довідку про взяття на облік.

Пунктом 179.2 ст. 179 Податкового кодексу в редакції Закону № 3609 встановлено, що обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи у вигляді об'єктів спадщини, які відповідно до цього розділу оподатковуються за нульовою ставкою податку.

Крім змін, внесених безпосередню до розділу IV Податкового кодексу, хотілося б звернути увагу на деякі зміни до інших розділів цього Кодексу, які також стосуються фізичних осіб – платників податків.

Так, повернуто інститут узагальнюючих податкових роз'яснень (консультацій). Законом № 3609 доповнено ст. 52 Податкового кодексу, і відтепер крім індивідуальних податкових консультацій платники податку зможуть користуватися узагальнюючими податковими консультаціями, які надаватимуться центральним органом контролюючого органу та затверджуватимуться його наказами, на підставі періодичного узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань.

При цьому ст. 53 Податкового кодексу встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема на підставі того, що в майбутньому таку податкову консультацію або узагальнюючу податкову консультацію було змінено або скасовано.

Підприємцям важливо знати, що Законом № 3609 у пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Кодексу введено норму, згідно з якою до введення в дію положень щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва не проводиться фактична перевірка фізичної особи – підприємця, яка не зареєстрована платником податку на додану вартість, та юридичної особи, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, що передбачає включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.