7. Совершение экспортных операций с подакцизными нефтепродуктами

1. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 183 Кодекса не подлежит налогообложению реализация подакцизных нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ.

Механизм применения указанного освобождения предусмотрен в подп. 1 п. 2 ст. 185 Налогового кодекса РФ.

Согласно указанной норме при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ освобождение осуществляется одним из следующих двух способов:

1) акциз при возникновении объекта налогообложения не уплачивается (с учетом требований ст. 184 Налогового кодекса РФ);

2) если акциз был уплачен, то уплаченные суммы акциза возвращались (засчитывались) налоговыми органами в установленном порядке.

2. Порядок освобождения от уплаты акциза в момент совершения облагаемой операции, предусмотрен ст. 184 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с указанной нормой акциз при реализации нефтепродуктов не уплачивается при вывозе нефтепродуктов за пределы территории РФ в таможенном режиме экспорта или ввозе в портовую особую экономическую зону, если по этим операциям в налоговый орган налогоплательщик представит поручительство банка или банковскую гарантию.

При этом поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, установленные п.п. 7 и 7.1 ст. 198 Кодекса (а именно, 180 календарных дней со дня реализации и 180 календарных дней со дня ввоза в портовую особую экономическую зону), документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Порядок оформления поручительства предусмотрен ст. 74 Налогового кодекса РФ. Так, в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

В случае неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

Что касается банковской гарантии, то ее применение, по нашему мнению, не соответствует налоговому законодательству. Так, банковская гарантия является способом обеспечения исполнения гражданско-правовых, а не налоговых обязательств. В связи с этим, в соответствии с п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ указанный способ обеспечения не может применяться для целей налогообложения до тех пор, пока соответствующее дополнение не будет внесено в гл. 11 Налогового кодекса РФ.

Если в течение 180 календарных дней со дня реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт или 180 календарных дней со дня ввоза подакцизных нефтепродуктов в портовую особую экономическую зону налогоплательщик не представлял в налоговый орган документы, подтверждающие экспортный характер операции, то сумма акциза, а также сумма пени подлежали уплате в общем порядке.

При этом сумма акциза и пеня подлежит взысканию с налогоплательщика или с поручителя.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 203 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.06.2009 N 03-07-06/39: "в случае уплаты акцизов при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) по подакцизным товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, налогоплательщики имеют право на возмещение в установленном порядке уплаченных сумм акциза по всему объему подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, то есть с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, если это удовлетворяет требованиям ст. 184 Кодекса.

При определении объема потерь нефтепродуктов следует принимать во внимание Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов, введенные в действие Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318".

3. В случае, когда поручительство (банковская гарантия) не предоставляется налогоплательщиком в налоговый орган, суммы акциза уплачиваются в момент совершения налогооблагаемой операции.

После предоставления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению.