2.1Формирование системы показателей для управления организацией

Современные предприятия, видом экономической деятельности которых являются железнодорожные перевозки, функционируют в условиях высокой сложности, неопределенности и динамичности окружающей социально-экономической среды. Для того чтобы выжить в этой среде, предприятиям необходимо постоянно развиваться, совершенствоваться и адаптироваться к быстро меняющимся требованиям рынка, формируемым в условиях современной экономики инновационного типа. В условиях рыночной экономики перед предприятиями железнодорожного транспорта встает проблема гибкого и быстрого реагирования на изменчивость рыночной среды.

Нормативный метод учета затрат, используемый на ОАО «Краспригород», применяется на отечественных предприятиях различных видов экономической деятельности. Его сущность заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования. Фактическая себестоимость перевозок является одним из основных оценочных показателей эффективности и качества работы железнодорожного транспорта ОАО «Краспригород» и рассчитывается по расходам, связанным с основной производственной деятельностью. Себестоимость перевозок определяется делением суммы эксплуатационных затрат (E) на объем перевозок (Pl), выраженный соответственно по грузовым перевозкам в тонно-километрах нетто, по пассажирским - в пассажиро-километрах, в среднем - в приведенных тонно-километрах.

E

C = - (коп/10 ед.),

Pl

где C - себестоимость перевозок;

E - эксплуатационные затраты;

Pl - объем перевозок.

В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, норма затрат изменяется редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этом случае вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Система стандарт-кост (нормативный метод) считается эффективным инструментом управленческого контроля за затратами. С точки зрения контроля за эффективностью переменные затраты требуют большего внимания в отличие от постоянных затрат, которые начисляются равными суммами за одинаковые промежутки времени. В связи с этим в странах с рыночной экономикой с 1953 г. широко используется система учета условно-переменных затрат (система директ-костинг). Особенностью данной системы является планирование себестоимости продукции, работ и услуг только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и при контроле за себестоимостью принимаются за стандартные затраты. На ОАО «Краспригород» используется система стандарт-кост.

Как известно, переменные затраты (прямые затраты на сырье, материалы, комплектующие, прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и др.) изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой постоянную величину.

Постоянные затраты (расходы на аренду помещений; заработная плата административного персонала; амортизация основных средств, при условии, что она начисляется линейным способом, способом уменьшаемого остатка или по сумме чисел лет срока полезного использования, расходы на поддержание оборудования в рабочем состоянии и др.) не изменяются при изменении уровня деловой активности. Но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж.

Использование метода калькулирования себестоимости по переменным затратам требует и иного формата отчета о прибылях и убытках, составляемого для внутренних управленческих целей компании, в котором сначала все переменные затраты соотносятся с выручкой, определяется маржинальная прибыль, а затем путем вычитания из маржинальной прибыли постоянных расходов определяется операционная прибыль.

Форма отчета о прибылях и убытках может иметь следующий вид.

Отчет о прибылях и убытках при калькулировании себестоимости по переменным затратам

Выручка от реализации 800 000 руб.

Переменная часть себестоимости

услуг 385 614 руб.

Изменение остатков НЗП (36 514 руб.)

Переменные коммерческие расходы 56 000 руб.

Переменные расходы, всего (405 100 руб.)

Маржинальная прибыль 394 900 руб.

Постоянные общепроизводственные расходы 68 600 руб.

Постоянные коммерческие расходы 54 300 руб.

Постоянные административные расходы 112 000 руб.

Постоянные расходы, всего (234 900 руб.)

Операционная прибыль 160 000 руб.

Группировка затрат на постоянные и переменные используется не только при калькулировании по переменным затратам, но и при анализе безубыточности продаж (анализе соотношения "затраты - объем - прибыль" - CVP-анализе (Cost/Volume/Profit Analysis)). Анализ безубыточности позволяет определить точку безубыточности продаж, маржинальный доход, запас финансовой прочности, операционный рычаг (леверидж) и его эффект, необходимые для принятия менеджментом компании различных оперативных управленческих решений, касающихся, например, цены реализации товаров, планирования объема продаж, определения наиболее оптимального ассортимента выпускаемой продукции, анализа прибыльности каждого вида продукции, прогнозирования прибыли, управления переменными производственными затратами, оценки риска в деятельности компании. Кроме того, CVP-анализ показывает, как важно понимать поведение затрат для оценки последствий тех или иных управленческих решений.

Сбалансированная система показателей (ССП) является одним из важнейших инструментов стратегического управленческого учета, используемого для целей стратегического управления. Она представляет собой совокупность параметров, характеризующих хозяйственную деятельность организации в современных условиях.

Концепция ССП была впервые разработана американскими учеными Робертом Капланом и Дейвидом Нортоном в начале 90-х гг. XX в. и получила дальнейшее развитие в трудах как этих, так и ряда других зарубежных ученых-экономистов, а также была неоднократно успешно применена на практике.

В настоящее время за рубежом все большее распространение получает точка зрения на ССП как один из важнейших инструментов аналитического обеспечения системы управления организацией (предприятием, фирмой, компанией).

Употребленный в названии термин - "сбалансированная" - отражает то равновесие, которое сохраняется между краткосрочными и долгосрочными целями, финансовыми и нефинансовыми показателями, основными и вспомогательными параметрами, а также внешними и внутренними факторами деятельности.

Показатели сбалансированной системы формируются в зависимости от корпоративной политики и стратегических целей каждой конкретной организации и поэтому носят индивидуальный характер. Они представляют собой баланс между внешними отчетными данными для собственников (акционеров) и клиентов и внутренними характеристиками наиболее значимых бизнес-процессов, инноваций, обучения и роста. Это равновесие между результатами прошлой деятельности и будущего роста. Сама система представляет собой сочетание объективных, легко поддающихся количественному учету результатов и субъективных, в некоторой степени, прямо скажем, произвольных, параметров будущего роста.

Главная цель (ключевая идея) сбалансированной системы показателей - трансформация стратегии организации в конкретные, вполне осязаемые цели и показатели и конечном итоге - действия (мероприятия).

Организационной единицей (бизнес-единицей, хозяйственной единицей), оптимальной для внедрения сбалансированной системы показателей, считается компания, деятельность которой охватывает всю цепочку создания стоимости: инновации, операции, маркетинг, распределение, продажи и сервис. Такая компания ведет свой бизнес в пределах одной отрасли промышленности, имеет собственные продукты и клиентов, службу маркетинга и каналы распределения, а также производство, и, что самое важное для целей настоящей публикации, четко сформулированную стратегию.

Если же организация (например, многоотраслевая корпорация) включает в себя несколько в определенной степени независимых бизнес-единиц, то каждая из них, как правило, имеет свою, отдельную ССП. Тем не менее разработка сбалансированной системы показателей начинается на общекорпоративном уровне. Общая схема, набор целей и задач корпорации в целом должны быть отражены в каждой отдельной бизнес-единице.

Как только ССП для бизнес-единицы разработана, она становится основой формирования сбалансированных систем показателей для ее отдельных структурных подразделений, которое принято называть каскадированием. Цель и стратегия каждого из них определяется в рамках ССП хозяйственной единицы. Руководители структурных подразделений (например, отделов) разрабатывают собственные сбалансированные системы показателей, полностью соответствующие целям и стратегии всей организации (бизнес-единицы). Таким образом, сбалансированная система показателей бизнес-единицы проецируется на все локальные центры ответственности внутри ее, что позволяет им работать в русле единой стратегии. При этом целесообразно разрабатывать свою ССП только для подразделения, располагающего собственной клиентской базой, с собственным бизнес-процессом, сформулированными целями и задачами развития, планами их реализации.

В основе построения сбалансированной системы показателей лежат три основных принципа: причинно-следственные связи, факторы достижения результатов и взаимосвязь с финансовыми показателями.

Правильно разработанная ССП должна представлять стратегию организации через последовательность причинно-следственных связей. Система оценок деятельности построена таким образом, что связи (гипотезы) между целями (и показателями) различных составляющих, а также между показателями и факторами деятельности, направленной на достижение результатов, становятся четкими и ярко выраженными. Каждый параметр, включенный в сбалансированную систему, должен быть элементом в цепи причинно-следственных связей, посредством которой организация получает информацию о стратегии бизнес-единицы.

Все сбалансированные системы включают в себя общие показатели. Они являются ключевыми показателями результатов, характерны для многих организаций и отраслей, рассматриваются в качестве базовых параметров (например, прибыльность, доля рынка, степень удовлетворенности клиента, сохранение клиентской базы, область компетентности персонала) и служат для отсроченной оценки. Факторы достижения результатов - это уникальные для каждой конкретной бизнес-единицы показатели опережающей оценки, отражающие ее стратегию (например, финансовые факторы прибыльности, сегменты рынка, в которых данная бизнес-единица конкурирует, особые цели внутренних бизнес-процессов и обучения и развития персонала).

Основной акцент сбалансированная система показателей должна делать на финансовые показатели (например, рентабельность активов (всего капитала), рентабельность инвестиций, экономическую добавленную стоимость). Если не удается связать какие-либо программы (например, управление на основе качества, сокращение продолжительности производственного цикла, делегирование полномочий) с показателями, непосредственно влияющими на отношения с клиентами, а следовательно, на финансовые показатели, то отдача от таких программ практически неощутима. Поэтому все показатели ССП через цепь причинно-следственных связей должны быть увязаны со стратегическими финансовыми целями.

Сбалансированная система показателей включает в себя четыре основные взаимосвязанные составляющие: финансовую, клиентскую, внутренних бизнес-процессов, а также обучения и развития персонала.

Показатели финансовой составляющей ССП оценивают экономические последствия предпринятых действий и являются индикаторами соответствия стратегии организации и ее реализации общему плану усовершенствования деятельности организации в целом. Как правило, финансовые стратегические цели относятся к прибыльности и измеряются, например, прибылью от текущей деятельности (операционной прибылью), экономической добавленной стоимостью, рентабельностью активов (всего капитала) или рентабельностью инвестиций. Альтернативными финансовыми стратегическими целями могут быть быстрый рост объема продаж или генерирование потока денежных средств.

Клиентская составляющая применительно к ССП обычно рассматривается с точки зрения потребительской базы и сегмента рынка, на котором присутствует данная организация, а также результатов ее деятельности в целевом сегменте рынка. Как правило, эта составляющая включает в себя несколько основных, или базовых, показателей, характеризующих результаты успешного выполнения принятой стратегии. К этой же группе показателей относятся удовлетворение потребностей клиентов, сохранение потребительской базы, привлечение новых клиентов, доходность, а также объем и доля целевого сегмента рынка. Вместе с тем клиентская составляющая должна также включать отдельные специфические показатели, характеризующие ценность предлагаемых потребителю товаров и услуг, позволяющей сохранять его лояльность. Например, клиент придает большое значение своевременной доставке или доставке в короткие сроки; появлению новых видов продуктов или услуг; обращает внимание на способность поставщика не только удовлетворять существующие потребности клиента, но и предвосхищать новые. Клиентская составляющая позволяет сформулировать стратегию, ориентированную на потребителя и целевой сегмент рынка таким образом, чтобы в будущем она обеспечила компании высокую доходность.

Составляющая внутренних бизнес-процессов определяет те главнейшие внутренние бизнес-процессы, которые необходимо довести до совершенства. Это позволит организации разработать такие бизнес-предложения потребителям, которые помогут создать и сохранить клиентскую базу в целевом сегменте рынка, а также удовлетворить ожидания собственников (акционеров) относительно высокой финансовой доходности и достижение финансовых стратегических целей в целом. При этом в составе внутренних бизнес-процессов особую роль играют инновационный процесс, операционный процесс и послепродажное обслуживание.

Инновационный процесс можно понимать как идентификацию и изучение организацией возникающих или скрытых потребностей клиентов с последующей разработкой таких продуктов и услуг, которые удовлетворяли бы эти потребности. В качестве показателей его оценки могут рассматриваться процент продаж нового товара от общего объема реализации, внедрение нового товара в противовес конкурирующему или плановому продукту, возможности производственного процесса, продолжительность разработки товара нового поколения и т.д.

Операционный процесс включает в себя производство и поставку товаров и услуг заказчику. Высокоэффективный операционный процесс и снижение издержек производства и поставки товаров и услуг остаются важными целями для любой организации. Основными показателями оценки операционного процесса являются длительность производственного цикла, себестоимость, показатели качества (например, число дефектов на миллион изделий), выход продукции, отходы, возврат, сроки выполнения заказа.

Послепродажное обслуживание, как правило, включает в себя гарантийное и ремонтное обслуживание, модернизацию, замену некачественного или дефектного товара, выставление счетов и получение по ним денег, погашение покупателями предоставленного им коммерческого кредита. Для оценки процесса послепродажного обслуживания применяются следующие показатели: расходы, связанные с оказанием послепродажных услуг, качество обслуживания, временной цикл - время от момента поступления заявки до полного устранения поломки, скорость выставления счетов, время погашения кредиторской задолженности клиентами и другие.

Для обучения и развития персонала, включая его карьерный рост, привлекают три главных источника: люди, информационные системы (ИТ-системы) и организационные процедуры. Составляющая обучения и развития персонала сбалансированной системы показателей определяет инфраструктуру, поддерживающую долговременные рост и совершенствование управления. Данная составляющая создает предпосылки для выполнения общекорпоративных планов, поставленных в рамках названных трех других ССП. Она помогает сократить разрыв между реальными возможностями персонала, информационных систем и организационных процедур и теми задачами, решение которых потребуется для совершения прорыва в деятельности компании и ее выхода на новые рубежи. По этой причине организация должна инвестировать в переобучение персонала, усовершенствование информационных технологий и систем, создание взаимосвязи между организационными процедурами и ежедневными операциями. Именно эти цели и преследует составляющая N 4 и ее ССП. Здесь применяются следующие показатели: удовлетворенность персонала работой, текучесть кадров, рост квалификации, освоение навыков и умений, необходимых в новой конкурентной обстановке. Информационные системы должны быстро предоставлять руководству, лицам, принимающим решения, данные о клиентах, внутренних бизнес-процессах. С помощью организационных процедур можно анализировать, насколько мотивация каждого работника организации согласуется с действием других факторов и помогает добиваться успеха.

Стоит отметить, что каждая из составляющих ССП включает в себя, как правило, от четырех до семи показателей, а их общее количество в системе составляет порядка 25.

Сбалансированная система показателей в целом может быть представлена в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2

Сбалансированная система показателей развития организации

Сбалансированная система показателей может быть разработана и использована не только для совершенствования управления коммерческими организациями (промышленными и торговыми компаниями, банками, страховыми компаниями), но также государственными и некоммерческими организациями.

Подводя черту под кратким рассмотрением сбалансированной системы показателей, следует отметить, что ее следует рассматривать не только в качестве инструмента стратегического управленческого учета и стратегического менеджмента, но и в качестве информационной базы для проведения всестороннего анализа экономики и рынков.