2.1.1. Податок на додану вартість

Податок на додану вартість у багатовіковій історії податкового права — порівняно новий вид непрямого податку. Впер­ше він був введений у Франції в 1954 році, потім набув широ­кого поширення — спочатку в інших країнах Європи (кінець 60-х — початок 70-х p.p.) і дещо пізніше — в країнах Азії, Аф­рики і Латинської Америки. Нині податок на додану вартість стягується майже у 80-ти країнах, серед яких практично всі промислово розвинуті країни. Єдина держава, де такого податку немає, — США, але й тут протягом останнього десятиліття ведуться інтенсивні дискусії щодо заміни податку з обороту на федеральний податок на додану вартість.

Суть податку на додану вартість полягає у сплаті податку продавцем (виробником, постачальником) товарів, робіт, послуг з тієї частини вартості, яку він додає до вартості своїх товарів (робіт, послуг) до стадії реалізації їх. Додана вартість створюється в процесі всього циклу виробництва і обігу товарів, починаючи із стадії виготовлення їх і закінчуючи реалізацією кінцевому споживачеві. Відповідно податок сплачується на кожній стадії виробництва та обігу. ПДВ має широку податкову базу, практично охоплює всі види товарів і послуг. Продавець включає податок на додану вартість у вартість товарів та наданих послуг. Але й сам він сплачує ПДВ за придбані ним у процесі виробництва товари (роботи, послуги). Таким чином, сума спла­ченого ним податку становить різницю між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані товари і послуги, та сумами податку, сплаченими постачальникам при придбанні тих товарів і послуг, які необхідні в процесі виробництва опо­датковуваних товарів (робіт, послуг). Платник ПДВ має право на вирахування податку, сплаченого ним постачальникам. На цьому, власне, і базується механізм дії податку на додану вартість.

На практиці бувають відхилення від єдиної схеми, оскільки окремі країни застосовують різні методи обчислення податку, визначення податкової бази, ставок, пільг тощо. Однак у цілому зазначений варіант ПДВ став універсальним, оскільки саме він був прийнятий більшістю країн.

Податок на додану вартість — універсальний непрямий податок, який найбільшою мірою відповідає умовам ринкової економіки. Одна із властивих його ознак — економічна нейтральність: податок стягується за однаковою ставкою щодо всієї споживчої бази. Це створює йому перевагу порівняно з податком з обороту. ПДВ вельми зручний і простий із суто адміністративного погляду (маються на увазі методи його обчислення, порядок збору та сплати, аудит і т. п.). ПДВ є найбільш надійним і постійним джерелом надходжень доходів до державного бюджету. Він активно використовується при розробці податкової політики. За допомогою податку вирішується чисто фіскальна мета оподаткування, пов'язана з поповненням доходів державного бюджету. Він має і важливі економічні наслідки: стимулює економічну активність, зниження витрат виробництва, сприяє покращенню якості продукції.

Українське законодавство про ПДВ характеризується над­то великою рухливістю та мінливістю. З часу прийняття пер­шого Закону України «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.1991 р. видано ще чотири законодавчі акти, якими вно­сили зміни та доповнення до Закону. Пізніше став діяти Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. «Про податок на добавлену вартість», до якого 13 разів вносилися зміни та доповнення.

Сьогодні податок на додану вартість в Україні регулюється Законом України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року. Згідно з цим Законом всі підприємства незалежно від форми власності сплачують податок на додану вартість у загальновстановленому порядку. Закон суттєво відрізняється від Декрету, який діяв до нього.

Так, Закон визначає, що податок на додану вартість стано­вить 20 відсотків від бази оподаткування і додається до ціни товарів (робіт, послуг), тобто до бази оподаткування, а не вклю­чається до їхньої ціни, як було встановлено Декретом.

Із введенням у дію Закону втратили чинність всі пільги, встановлені іншими законодавчими актами.

Закон «Про податок на додану вартість» визначає платників податку, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особ­ливості оподаткування експортних та імпортних операцій, по­няття податкової накладної, порядок обліку, звітування та вне­сення податку до бюджету.

Так, платником податку на додану вартість є як суб'єкт, так і не суб'єкт підприємницької діяльності (юридичні та фізичні особи) за умови, що обсяг їхніх оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищує 600 не­оподатковуваних мінімумів доходів громадян.

В Україні, як і в більшості країн, до числа платників подат­ку на додану вартість входять як окремі особи, так і компанії, які здійснюють виробничу і комерційну діяльність на території держави, а також займаються ввезенням на її територію товарів та послуг.

У деяких країнах закони про ПДВ вимагають обов'язкової реєстрації платників спеціально з метою сплати цього податку (Бельгія, Великобританія, Німеччина, Данія, Італія, після вве­дення в дію Закону — Україна). В інших країнах такої вимоги немає.

Другим елементом податку на додану вартість є об'єкт оподаткування. Перед кожною з країн, які вводили ПДВ, поставало питання, на які товари, послуги, види діяльності має поши­рюватися цей податок. Чи має він охоплювати тільки товари, чи також і послуги; чи має він поширюватися лише на процес виготовлення товару і його виробництво, чи включати також і торгівлю. Кожна держава по-своєму вирішувала цю проблему. В більшості країн ПДВ застосовується і до сфери виробництва, і до надання послуг, і до сфери торгівлі. В ряді країн об'єктом оподаткування є не тільки надання товарів та послуг, але й будівництво (Франція). Є країни, в яких ПДВ розповсюджується практично на всі товари та послуги.

В Україні відповідно до статті 3 Закону об'єктом оподаткування є операції платників податку:

- із продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за дого­ворами оперативної оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальникові (кредиторові) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця;

- із ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для використання або споживання їх на митній території України, в тому числі операції з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки;

- з вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для споживання їх за межами митної території України.

Не вважаються об'єктом оподаткування операції:

- з випуску, розміщення та продажу за кошти цінних паперів, що емітовані (випущені в обіг) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, Державним казначейством України, органами місцевого самоврядування, включаючи приватизаційні та компенсаційні папери (сертифікати), житлові чеки, земельні бони, а також деривативи; з обміну цінних паперів на інші цінні папери; з депозитарної, реєстраторської і клірингової діяльності за цінними паперами;

- з передачі майна орендодавця (лізингодавця), що є резидентом, у користування орендареві (лізингоотримувачу) згідно з умовами договору оренди (лізингу) та його повернення орендо­давцеві (лізингодавцеві) після закінчення дії такого договору;

- із сплати орендних (лізингових) платежів за умовами договору фінансової оренди (лізингу) або за умовами договору оренди житлового фонду, що є основним місцем проживання орендаря;

- із передачі майна в заставу позикодавцеві (кредиторові) згідно з договором позики та його повернення заставодавцеві після закінчення дії такого договору;

- з передачі кредитором, що є резидентом, об'єкта іпотечного кредиту у власність або використання позичальником;

- з грошових виплат основної суми та процентів згідно з умовами іпотечного кредиту;

- з надання послуг із страхування та перестрахування, передбачених Законом України «Про страхування», із соціального та пенсійного страхування;

- з обігу валютних цінностей (у тому числі національної та іноземної валюти), монетарних металів, банкнотів та монет Національного банку України, за винятком тих, що реалізу­ються для нумізматичних цілей; з випуску, обігу та погашення державних лотерейних білетів, випущених в обіг за дозволом Міністерства фінансів України; з виплати грошових виграшів, грошових призів та грошових винагород; з продажу негашених поштових марок України, конвертів та листівок з негашеними поштовими марками України, крім колекційних марок, листівок та конвертів для філателістичних потреб;

- з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами позики, депозиту, вкладу, страхування або доручення; з надання, управління і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій та банківських поручительств особою, котра надала такі кредити, гарантії або поручительства;

з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторних операцій);

- з оплати вартості державних платних послуг, які надаються фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади і місцевого самоврядування та обов'язковість отримання (надання) яких встановлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, отримання ліцензії (дозволу), сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо;

- з виплат заробітної плати, пенсій, стипендій, субсидій, до­тацій, інших грошових або майнових виплат фізичним особам за рахунок бюджетів або соціальних чи страхових фондів у порядку, встановленому законом; з виплат дивідендів у гро­шовій формі або у формі цінних паперів (корпоративних прав), з надання брокерських, дилерських послуг з укладання дого­ворів (контрактів) на торгівлю цінними паперами та деривативами на фондових і товарних біржах, створених у порядку, пе­редбаченому законами України «Про цінні папери і фондову біржу» та «Про товарну біржу»;

- з передачі основних фондів як внеску до статутних фондів юридичних осіб для формування їхнього цілісного майнового комплексу в обмін на їхні корпоративні права; з продажу за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платникові податку;

- з оплати вартості фундаментальних досліджень, науково-дослідних та дослідницько-конструкторських робіт, що здійснюються за рахунок Державного бюджету України.

База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначається з їхньої договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на до­дану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку.

Ставки податку

Податкова ставка може виражатися в абсолютній сумі або у відсотках. Податок на додану вартість належить до тих податків, одиницею оподаткування яких є відсоткова ставка. При встановленні ставок застосовуються різні варіанти.

Приблизно в третині держав, де стягується ПДВ, вста­новлено єдину податкову ставку (Аргентина, Бразилія, Великобританія, Данія, Нова Зеландія, Фінляндія, Японія та ін.). Розмір єдиної ставки коливається від 3 до 28 %. Найнижча з єдиних ставок застосовується в Японії (3,6 %), Панамі (5 %), у ряді інших країн Латинської Америки (6—7 %). Найвищі — в Чехії та Словаччині (23 %), в Данії (22 %), Болгари (20 %). Високі єдині ставки було встановлено при введенні податку в деяких країнах СНД — у Білорусі, Казахстані, Росії (28 %). У середньому ж по всіх країнах, які мають єдині ставки, її розмір становить 17—18 % (Бразилія, Великобританія, Фінляндія, Канада та ін.)

Однак більшість країн встановлюють декілька ставок по­датку на додану вартість — від двох (Німеччина, Норвегія, Україна) до п'яти (Ірландія, Марокко, Туреччина, Франція) і навіть шести (Бельгія). Багато країн мають три ставки (Ізраїль, Нідерланди, Португалія) або чотири (Греція, Італія, Румунія).

Одна із ставок є головною, її називають стандартною, або нормальною. Вона коливається від 7—10 до 22—25 % (інколи вище). Найвищі із стандартних ставок при введенні ПДВ було встановлено в деяких країнах Східної Європи (в Угорщині -25 %). Найнижча із стандартних ставок діє в Німеччині (7 %). У середньому ж стандартна ставка дорівнює 17—18 % (Греція, Нідерланди, Португалія, Франція). Винятком із загального пра­вила є Малаві, де встановлено надзвичайно високу стандартну ставку — 35 %.

Поряд із стандартною ставкою встановлюються одна або декілька знижених ставок. Зазвичай вони застосовуються до товарів першої необхідності. Розміри знижених ставок можуть коливатися від 1—2 до 10 % (дуже рідко — вище). Найнижча із скорочених ставок застосовується в Бельгії (1 %). Поряд з нею діють дві інші знижені ставки (6 та 7 %). У Франції скорочени­ми є три ставки (2,1; 4; 5,5 %). Найвища із скорочених ставок при введенні податку була встановлена Угорщиною (15 %).

Щодо деяких товарів, навпаки, встановлюються завищені ставки. Розмір їх коливається в середньому від ЗО до 50 %, а інколи і значно вище. Завищені ставки стосуються предметів розкошу, до яких можуть відноситись коштовні вироби, авто­машини, косметика, електроприлади тощо. У Норвегії завище­на ставка може сягати 125 %, у Кенії — 270 %.

Як можна бачити, амплітуда коливань ставок доволі знач­на. В Італії, де встановлено три ставки, стандартна ставка дорівнює 19 %, знижена — 4,9, завищена — 38 %. Греція вста­новила традиційний європейський ПДВ з місцевими поправками на ставки: стандартна ставка дорівнює 18 %, завищена — 36, знижена — 3 % (газети, журнали, книги) і 8 % (предмети пер­шої необхідності).

Особливістю ПДВ є так звана нульова ставка. Вона вста­новлена у Великобританії, Греції, Ірландії, Нідерландах, Португалії, у 1997 році встановлена в Україні. Нульова ставка і звільнення від оподаткування --не одне й те ж. Нульова ставка — це ставка податку, який, у принципі, стягується, але за ставкою O відсотків. У цьому розумінні нульова ставка має такі ж наслідки, як і звільнення від податку. Однак підприємець, котрий сплачує податок за нульовою ставкою, отримує право на повернення всієї суми ПДВ, що входить у вартість товарів та послуг, які придбаваються ним у процесі виробництва товарів. Подібна пільга ставить його в більш вигідні умови порівняно з тими підприємцями, котрих просто звільнено від сплати податку.

У деяких країнах коло товарів, до яких застосовується ну­льова ставка, дуже широке; в інших -- дуже обмежене. У Великобританії, наприклад, за допомогою нульової ставки фак­тично звільнено від сплати податку майже всі продовольчі то­вари (за винятком шоколаду, кондитерських виробів, алкоголь­них напоїв). За нульовою ставкою оподатковуються також такі послуги, як каналізація та водопостачання (якщо вони не для промислових цілей). Нульова ставка застосовується до книг, періодичних видань, перевезення пасажирів тощо.

В Україні відповідно до Закону «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.1991 р. сплата податку на додану вартість провадилася за ставкою в розмірі 28 відсотків; при реалізації товарів (робіт, послуг) за регульованими цінами і тарифами, що включають податок, застосовувалась ставка в розмірі 22 від­сотків.

З 1993 року обчислення ПДВ проводилося за ставкою 21, 875 відсотка до оподатковуваного обороту та за ставкою 16,67 відсотка до оподатковуваного обороту з реалізації товарів (робіт, послуг) у валютах країн СНД.

Згідно із Законом України «Про податок на додану вартість» від 3.04.1997 р. всі об'єкти оподаткування, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовуєть­ся нульова ставка, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.

За нульовою ставкою оподатковуються операції:

1) з продажу товарів, які було вивезено (експортовано) плат­ником податку за межі митної території України. У тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції:

- з поставки для заправки або постачання морських (оке­анських) суден, що:

- використовуються для навігаційної діяльності, переве­зення пасажирів або вантажів за плату, іншої комерційної, промислової або риболовецької діяльності, здійснюваної за межа­ми територіальних вод України;

- використовуються для рятування або подання допомоги у нейтральних або територіальних водах інших країн;

- входять до складу військово-морських сил України та відправляються за межі територіальних вод України, у тому числі на якірні стоянки;

- з поставки для заправки або постачання повітряних су­ден, що:

- виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату;

- входять до складу військово-повітряних сил України та відправляються за межі повітряного кордону України, у тому числі в місця тимчасового базування;

- з поставки для заправки (дозаправки) та постачання кос­мічних кораблів, а також супутників. Товари вважаються виве­зеними (експортованими) платником податку за межі митної території України в разі, якщо вивезення їх (експортування) за­свідчено належно оформленою митною вантажною декларацією;

2) з продажу робіт (послуг), призначених для використання та споживання за межами митної території України. У тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції:

- з надання нерезидентам в оренду, чартер, фрахт морських або повітряних суден, що використовуються на міжнародних маршрутах або лініях, а також космічних кораблів або супут­ників чи їхніх частин або окремих функцій;

- з надання послуг персоналові з обслуговування морських, повітряних та космічних об'єктів;

- з надання послуг з передачі авторських прав, ліцензій, патентів, прав на використання торгових марок та інших юри­дичних та економічних знань, а також з обробки даних та інфор­матики для нерезидентів;

- з надання послуг з організації реклами і публічних зв'язків за межами України; із забезпечення персоналом нере­зидентів України; з культурної, спортивної, освітньої діяльності за межами України;

- з надання послуг із туризму на території України в разі продажу їх за межами України безпосередньо або при посеред­ництві нерезидентів із застосуванням безготівкових розра­хунків;

3) з продажу товарів (робіт, послуг) підприємствами роздріб­ної торгівлі, розташованих на території України в зонах мит­ного контролю (безмитних магазинах), відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України.

Продаж товарів (робіт, послуг) безмитними магазинами без нарахування податку на додану вартість може здійснюватися виключно фізичним особам, котрі виїжджають за митний кордон України, або фізичним особам, котрі переміщуються транспортними засобами, що належать резидентам та перебувають поза митними кордонами України. Порядок контролю за дотриманням норм цього підпункту встановлюється Кабінетом Міністрів України. Порушення їх тягне за собою відповідальність, встановлену законодавством.

Товари, придбані в безмитних магазинах без сплати подат­ку на додану вартість, у разі зворотного ввезення таких товарів на митну територію України підлягають оподаткуванню в по­рядку, передбаченому для оподаткування операцій із ввезення (пересилання) товарів на митну територію України;

4) з надання транспортних послуг із перевезення пасажирів та вантажів за межами митного кордону України, а саме — від пункту за межами державного кордону України до пункту про­ведення митних процедур з випуску пасажирів або вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включа­ючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних про­цедур з випуску пасажирів або вантажів за межі митного кор­дону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту поза межами державного кордону України; між пунктами поза ме­жами митного кордону України.

5) з продажу вугілля та продуктів його збагачення, вугіль­них і торфових брикетів; з продажу електроенергії.