21.3. Права и обязанности налоговых органов

Согласно статье 30 Налогового кодекса РФ (документ в редакции Федерального закона№ 154-ФЗ от 09.07.1999) налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Кроме того, в случаях, регламентированных Налоговым Кодексом РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. При этом налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации, осуществляют свои функции посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов.

Основными законами, определяющими регламент осуществления этими органами своих функций, являются Налоговый кодекс РФ, Закон РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» (после введения в действие НК РФ переименован в закон «О налоговых органах Российской Федерации») и Таможенный кодекс Российской Федерации. Важно отметить тот факт, что к налоговым органам не относятся органы налоговой полиции, хотя они – в соответствии с Законом РФ «О Федеральной службе налоговой полиции», наделены правами налоговых органов.

Для эффективной защиты экономических интересов государства налоговые органы должны обладать достаточно широкими правами, но, вместе с тем, для защиты интересов налогоплательщика от неправомерных посягательств, комплекс полномочий государственных налоговых органов должен быть четко очерчен и регламентирован.

Для адекватного исполнения функций, присущих налоговым органам, им необходимо, во-первых, осуществлять учет налогоплательщиков и имущества, подлежащего налогообложению, во-вторых, получать от налогоплательщика информацию, необходимую для исчисления налогов, и в-третьих – иметь возможность проверки как предоставленной информации, так и правильности, своевременности и полноты уплаты налогов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды – либо путем истребования проверяемых материалов в налоговом органе, либо – с выездом по месту расположения налогоплательщика. Кроме того, при обнаружении фактов ущемления экономических интересов государства со стороны налогоплательщика посредством неисполнения или ненадлежащего исполнения законодательно возложенных на него обязанностей, налоговым органам должно быть предоставлено право защиты интересов государства посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению вышеназванных обязанностей, включая принудительное взыскание налогов.

По сравнению с действовавшим до 1 января 1999 года Законом РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» Налоговый кодекс более детализует и регламентирует права налоговых органов, которые определены в ст. 31 НК РФ.

Согласно этой статье, налоговые органы наделены следующими правами:

1) требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Здесь важно подчеркнуть, что в НК РФ по сравнению с ранее действовавшей правовой базой, законодательно наделил налоговые органы правом требования документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты налогов не только с налогоплательщика, но и с налогового агента, что имеет решающее значение при решении вопросов, касающихся налогообложения иностранных юридических лиц, не являющихся налогоплательщиками по законодательству РФ, обложение доходов которых от источников в РФ осуществляют налоговые агенты.

Кроме того, Налоговый кодекс снял ограничение, ранее установленное Законом РФ »0б основах налоговой системы Российской Федерации» – запрет на получение сведений, «составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке», сделав доступными практически все сведения, могущие касаться исчисления и уплаты налогов. Вместе с тем, что вполне естественно в условиях конкурентной экономики, НК РФ определил в ст. 102 режим конфиденциальности всех сведений, полученных налоговыми органами, а также порядок и случаи, при которых информация, имеющаяся у налоговых органов может стать достоянием третьих лиц.

Вместе с тем, практика показала некоторое несоответствие первоначально принятой версии НК РФ мировой юридической практике. В частности, мировая практика определяет ряд случаев, когда налоговые органы не имеют права требовать раскрытия профессиональной тайны от налогоплательщика или иного обязанного лица – врача, адвоката, священника;

2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Уместно отметить, что прежнее законодательство не регламентировало правила проведения налоговых проверок, ограничась только указанием на периодичность проверок для всех организаций – не реже одного раза в два года. Таким образом, этом вопрос был оставлен на усмотрение Госналогс-лужбы, которая регламентировала его своими внутренними инструкциями, что порождало некоторые противоречия правового характера.

Налоговый кодекс отказался от концепции тотального налогового контроля, во-первых по причине его практической невозможности, а во-вторых – нецелесообразности с точки зрения ресурсозатрат, жестко регламентировал порядок их проведения, частоту, продолжительность и максимальный хронологический период, которым может быть охвачен в рамках налоговой проверки;

3) производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;

4) вызывать па основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Право приостанавливать операции субъектов предпринимательства по счетам в кредитных организациях при условии непредоставления этими субъектами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов налоговые органы имели и до введения в действие Налогового кодекса. Согласно первоначальной редакции 76 статьи НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам в банке могло быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке. Решение же о принудительном взыскании недоимки могло быть принято только после того, как истек срок, предоставленный налогоплательщику на выполнение требования о погашении недоимки.

Кроме того, у налоговых органов не было права на приостановление операций по счетам физических лиц.

После изменений и дополнений 76 статьи НК РФ в части приостановления операций по счетам, налоговые органы получили права приостановления операций как по счетам организаций, так и по отношению к индивидуальным предпринимателям – при не предоставлении налоговых деклараций на протяжении более двух недель после истечения установленного срока. В части прав налоговых органов по аресту имущества НК РФ устанавливает, что если денежных средств на счетах организации не хватает для покрытия ее задолженности, на покрытие которой выставлено требование, то взыскание может быть обращено на ее имущество, и для обеспечения этой цели на имущество может быть наложен арест. Арест имущества может быть также проведен с согласия суда при обращении налогового органа в суд с исковым требованием о взыскании штрафных санкций;

6) осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

По поводу данного порядка необходимо отметить, что он определен законодательно и утвержден совместным приказом Министерства финансов РФ и Министерства по налогам и сборам РФ от 10 марта 1999 года № 20н, ГБ-3-04/39.

Важно упомянуть и то, что, несмотря на право налоговых органов на осмотр и обследование всех помещений, используемых налогоплательщиком для экономической деятельности, они, в соответствии со статьей 91 НК РФ не имеют права доступа в жилые помещения против воли проживающих там лиц даже во время проведения налоговых проверок. Вместе с тем, при отказе налогоплательщика представителям налоговых органов в доступе в жилое помещение, он должен отдавать себе отчет в том, что с этом случае причитающаяся к уплате сумма налогов может быть исчислена расчетным путем, и эта расчетная сумма может оказаться значительно больше суммы, которая 4зактически подлежала бы оплате;

7) определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Расчетная сумма налогов определяется на основе данных налогового органа по иным аналогичным налогоплательщикам, согласно правам, предоставленным налоговым органам действующим законодательством. Естественно, подобный подход повлечет за собой судебные тяжбы по вопросам аналогичности сравниваемых лиц и будет разрешен, вероятно, исключительно в судебном порядке. Следует отметить, что такая норма содержалась и ранее в п. 4 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе», но применялась крайне редко, поскольку наделяла налоговые органы подобными полномочиями только в случае прямого отказа граждан предоставить помещения для обследования их сотрудниками налоговых органов. Кодекс предусматривает возможность применения косвенных мер не только в отношении граждан, но и в отношении организаций – например, при запущенности у них учета;

8) требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

9) взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени в порядке, установленном настоящим Кодексом. Для взыскания наложенных санкций в случае, если налогоплательщик не согласен погасить их добровольно, налоговый орган должен использовать судебный порядок, то есть добиться принятия и исполнения соответствующего решения суда. Санкции, однако, выставленные налогоплательщикам до 1 января 1999 года, то есть до введения в действие Налогового кодекса, могут по-прежнему быть взысканы в бесспорном порядке. Законодатель данным положением практически наделил налогоплательщика «правом предоставления самому себе отсрочки по платежам в бюджет по штрафным санкциям», поскольку пени на суммы штрафов – при их несвоевременной уплате – не начисляются, то фактически НК стимулирует не платить штрафы. Даже если налоговые органы обратятся в суд и выиграют судебное дело, то, с учетом загруженности судов, пройдет настолько длительный временной срок, что выигрыш очевиден;

10) контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам. Практическая возможность налогового контроля за доходами граждан на основе косвенных признаков – в частности, уровня их расходов, ограничены подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК, которая устанавливает правомерность подобных действий только в следующих случаях:

• отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода;

• непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

• отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;

• ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Приведенный перечень показывает, что практически налоговые органы не могут провести пересчет доходов налогоплательщика, а уполномочены лишь задать ему вопросы о происхождении доходов. Учитывая, что период проверки и срок предъявления претензий не может превышать трех лет, предшествующих году проверки (кроме уголовного делопроизводства), то налогоплательщик может заявить о том, что он воспользовался предыдущими накоплениями, или заработал деньги на рынке ГКО, доходы по которым не облагались налогом и не требовали декларирования. Проверить и опровергнуть подобные заявления будет фактически невозможно. Это следует из НК, куда, как это отмечают многочисленные комментарии, не вошли положения об обязательности фиксирования имеющихся в наличии средств и ограничения, устанавливавшие, что только зафиксированные в соответствии с законодательством средства могут быть приняты во внимание при объяснении текущих расходов доходами прежних лет. К тому же, НК не установил право налоговых органов пересчитать подлежащую уплате сумму налога даже при отсутствии правдоподобных объяснений.

С учетом вышеизложенного, практическая реализация положений данного подпункта выгладит достаточно нереалистичной;

11)требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени;

Первоначальная редакция НК РФ позволяла налоговым органам требовать от банков документацию, подтверждающую списание со счетов налогоплательщика не только сумм налогов и пени, но и сумм налоговых санкций, что противоречило ст.104 и 105 НК, а также решению Конституционного суда, устанавливавшим недопустимость взыскания налоговых санкций в бесспорном порядке. Таким образом, в настоящее время налоговые органы имеют право бесспорного взыскания недоимок по налогам и сборам, по суммам пени, а также по суммам платежей, рассчитываемых исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ при превышении фактического размера налога на прибыль над авансовыми взносами по этому налогу – поскольку эти платежи и пени рассматриваются не как финансовая санкция, а как проценты за самовольное пользование бюджетными средствами.

Взыскание может быть обращено как на денежные средства на счетах, так и на имущество налогоплательщика-должника, порядок взыскания сумм в бюджет определяется статьями 46 и 47 НК РФ. Налоги же, штрафы и пени с физических лиц взыскиваются, как и ранее, при отказе налогоплательщика добровольно их погасить, только в судебном порядке;

12) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Здесь важно отметить, что практическая реализация данного положения достаточно затруднена в связи с хроническим отсутствием у Министерства по налогам и сборам финансовых средств для оплаты услуг соответствующих специалистов;

13) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

По этому поводу следует упомянуть, что появление фигуры свидетеля до начала производства по делу о налоговом правонарушении способно существенно ущемить конституционные права граждан-налогоплательщиков. Поэтому налогоплательщик может только приветствовать поправки, внесенные в статью 90 НК РФ, определившие ограничения на получение сотрудниками налоговых органов информации, являющейся налоговой тайной, – в частности, от аудиторов и адвокатов;

14) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Вместе с тем, недоработкой Налогового кодекса является то, что положения данной статьи не дают ответа на вопрос о основаниях для таких ходатайств (кроме ст. 60 НК РФ, установившей основания для обращения в ЦБ РФ по вопросам аннулирования банковских лицензий);

15) создавать налоговые посты в порядке, установленном настоящим Кодексом. По поводу данного пункта можно отметить, что практическое создание налоговых постов на предприятиях является на сегодняшний день лишь заявлением о намерениях, поскольку отсутствует какой-либо порядок, установленный Налоговым кодексом;

16) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

• взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах;

• признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

• ликвидации организации любой организационно – правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

• досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите;

• взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий). Данная норма кодекса направлена на противодействие широко распространенным схемам избежания взыскания налогов за счет средств, находящихся на счетах в банках вследствие проведения субъектами предпринимательства расчетов с контрагентами через дочерние, материнские, или другие аффилированные компании. Кодекс, однако, предусмотрел только весьма теоретическую возможность ликвидации этих схем, поскольку на практике налоговые органы будут вынуждены доказывать в суде факт поступления на счета аффилированной организации средств, принадлежащих именно данному налогоплательщику; в случае же использования счетов «дружественных» организаций данная проблема не имеет даже теоретической возможности решения вследствие невозможности подать иск;

• в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, МНС РФ в пределах своих полномочий утверждает формы заявлений о постановке на учет в налоговые органы, формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций и устанавливает порядок их заполнения, обязательные для налогоплательщиков. Формы и правила заполнения являются обязательными для налогоплательщиков, и данное положение не исключает того, что эти правила фактически будут представлять собой инструкции по применению налогов.

Кроме того, МНС имеет право издавать обязательные для налоговых органов инструкции и указания, в которых сформирован подход сотрудников налоговых инспекций к вопросам, имеющим неясную или двойную трактовку. Обязанности же публикации или иного способа доведения таких документов МНС до налогоплательщика НК РФ, к сожалению, не предусматривает.

Обязанности налоговых органов определены законодательством исходя из присущих им функций, и необходимости соблюдения правил, установленных в нормативно-правовой базе. Перечень обязанностей и налоговых органов приведен в ст.32 Налогового кодекса:

Налоговые органы обязаны:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

3) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;

4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

6) соблюдать налоговую тайну;

7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Можно отметить, что данное положение противоречит статье 100 НК РФ, . устанавливающей, что налогоплательщику вручается не копия, а подлинник акта проверки.

Налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом и иными федеральными законами. При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, они обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Нормативно правовая база, существовавшая до принятия НК РФ не содержала четкой регламентации обязанностей должностных лиц налоговых органов, каковые впервые законодательно регламентированы в статье 33 НК РФ, согласно которой должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.