logo
методическое пособие налоги

Экономический анализ состояния расчетов с бюджетом

Исследование состояния расчетов с бюджетом, как составная часть анализа финансового положения предприятия, должно быть направлено на совершенствование регулирования денежных потоков, определение возможностей роста чистой прибыли за счет экономии налоговых платежей и предотвращения уплаты пени и налоговых штрафов. В зависимости от поставленных задач анализ может быть проведен в оперативном (ежедневном, подекадном) и (или) последующем (за избранный отчетный период) порядке; по всем налоговым платежам или выборочно по отдельным их видам. В качестве аналитической информации используются налоговые расчеты (декларации) предприятия, его бухгалтерская отчетность и данные по таким счетам бухгалтерского учета, как «Расчеты с бюджетом», «Расчеты по внебюджетным платежам», «Прибыль и убытки», «Использование прибыли» и др. Следует учесть, что требование достоверности аналитической информации диктует необходимость предварительного проведения налогового аудита.

Общая схема анализа состояния расчетов с бюджетом, как правило, включает несколько основных этапов.

Этап первый. Определяется динамика и отклонение от размера, установленного в финансовом плане, каждого из начисленных к уплате в бюджет и во внебюджетные фонды налога, сбора и платежа,* а также всей их совокупности в абсолютной сумме и по отношению к общей величине начисленных предприятием доходов. Отношение суммы всех налогов к величине доходов представляет собой удельный вес налоговых платежей в общем объеме доходов и является характеристикой уровня совокупной налоговой нагрузки предприятия. При расчете этой характеристики общий объем доходов определяется суммированием выручки по кредиту бухгалтерских счетов реализации с учетом налога с продаж, НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ и экспортной пошлины (выручка-брутто), а также прочих доходов, учтенных на бухгалтерском счете «Прибыли и убытки».

* Далее – налога.

Этап второй. Изучается эффект от установленной предприятием налоговой политики, т.е. снижение (рост) налоговой нагрузки вследствие избранного способа определения выручки от реализации в целях налогообложения. Напомним, что для исчисления налогов выручка может определяться либо в момент отгрузки продукции (товаров, работ, услуг)* покупателю и передачи ему расчетных документов, либо в момент поступления от покупателя оплаты за отгруженную ему продукцию. Порядок расчета влияния налоговой политики (ПН) на НДС, налоги на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (АНпн) можно представить в следующем виде:

∆НПпн=(РП-РПА)хНс, (1)

где РП и РПА – выручка от реализации без налога с продаж, НДС, акцизов, налога на реализацию ГСМ, экспортной пошлины (выручка-нетто), рассчитанная исходя из способа, установленного предприятием (РП), и альтернативного способа (РПд);

Нс – ставка по соответствующему налогу.

** Далее - продукции.

Влияние налоговой политики на величину налога на прибыль может быть рассчитано по следующей формуле:

∆Нпн- [(РП-С)-(РПл-Сд)]хНс, (2)

где С и са – полная себестоимость реализованной продукции* в размере, приходящемся на выручку, рассчитанную исходя из способа, установленного предприятием (С), и альтернативного способа определения выручки (Сд). Общая величина эффекта от установленной предприятием налоговой политики определяется суммированием результатов ее влияния на вышеуказанные налоги.

* Эту величину следует рассматривать в соответствии с Положением о составе затрат..., утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 с изменениями и дополнениями, т. е. с учетом коммерческих, управленческих расходов, а также платы за услуги банков и процентов за пользование кредитами.

Этап третий. Устанавливаются причины, воздействующие на величину каждого из начисленных налогов, рассчитывается размер их влияния на выявленные динамические изменения (отклонения от запланированных) сумм налогов, т.е. производится факторный анализ налоговых платежей. Так, например, причины изменения НДС при условии реализации продукции по рыночным ценам (тарифам) и применения одной налоговой ставки могут быть изучены с помощью следующей простейшей модели, построенной на основе установленного порядка исчисления суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей взносу в бюджет (НДС):

НДС = (РП хНс + АП • Нр - A3 • Нр) - НДСп, (3)

где АП и A3 – авансы (предоплаты), соответственно, полученные и зачтенные при реализации;

Нр – расчетная ставка НДС;

НДСп – предъявляемая бюджету сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам. Причины изменения суммы налога на прибыль (НП) можно установить,

пользуясь следующей моделью:

НП=[(РП-С+0+В+Ч)+К-Л]хНс, (4)

где О – финансовый результат от прочих операций (операционные доходы за вычетом операционных расходов*);

В – финансовый результат от внереализационных операций (внереализационные доходы за вычетом внереализационных расходов);

Ч – финансовый результат от чрезвычайных событий (чрезвычайные доходы за вычетом чрезвычайных расходов);

(РП -С+О+В+Ч)– бухгалтерская прибыль (БП) предприятия, содержание которой установлено в п. 70 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

К – коррективы прибыли в целях исчисления налогооблагаемой прибыли;

* Во избежании повторного счета из состава операционных расходов следует предварительно вычесть расходы, связанные с оплатой услуг банков и процентов за пользование кредитами, так как по установленным Законом о налоге на прибыль правилам исчисления прибыли от реализации как составной части прибыли предприятия они должны быть включены, как уже говорилось, в себестоимость реализованной продукции, обозначенной в формуле 22.4 знаком «С».

Л – льготы по налогу на прибыль и другие вычеты из нее при исчислении налогооблагаемой прибыли;

[(РП -С+0+В+Ч)+К-Л]– налогооблагаемая прибыль предприятия.

В случае необходимости проведения углубленного факторного анализа приведенные комбинированные модели (3) и (4) могут быть в аддитивной их части расширены путем детализации каждого учтенного в них фактора-слагаемого. Аналогичным образом исходя из установленного порядка исчисления соответствующего налога можно построить факторные модели и по другим налоговым платежам. Расчет влияния каждого фактора, учтенного в моделях, на изменение соответствующего налогового платежа, т. е. количественный факторный анализ, производится с помощью специального приема элиминирования, изучаемого в курсе теории экономического анализа. Факторный анализ позволяет наглядно представлять процесс формирования налоговых платежей, регулировать их размер и изыскивать возможности их снижения.

Этап четвертый. Изучается соблюдение сроков уплаты налогов в бюджет. Состояние расчетов с бюджетом с позиций соблюдения установленных законами сроков уплаты налогов следует рассматривать как одну из визуальных характеристик уровня платежеспособности предприятия. Наличие просроченной задолженности бюджету характеризует платежеспособность как неудовлетворительную в определенные моменты анализируемого периода и влечет за собой необходимость начисления и уплаты пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса (ч. I).

Этап пятый. Определяется влияние на чистую прибыль налоговых платежей, пени и штрафов, начисленных за налоговые правонарушения. Суммарное их влияние на величину чистой прибыли можно наблюдать по данным строки 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2 бухгалтерской отчетности). Однако в связи с принципиальными различиями в аналитической оценке и последствиях для финансового менеджмента каждое слагаемое этой строки подлежит раздельному исследованию. Здесь нужно четко знать, что из всей совокупности налоговых платежей чистая прибыль зависит, как правило,* непосредственно лишь от суммы налога на прибыль, так как при отсутствии иных обязательных платежей (пени, штрафов) расчет величины чистой прибыли (ЧП) можно представить в следующем виде:

ЧП-БП-НП. (5)

При этом нас не должно смущать, что техника расчета чистой прибыли в Отчете о прибылях и убытках представлена в ином виде, а именно:

ЧП = Пд - НП + ЧД - ЧР, (6)

* Исключение составляют налог на отдельные виды транспортных средств и некоторые местные налоги, уплачиваемые в соответствии с установленным порядком за счет прибыли, находящейся в распоряжении предприятия.

где Пд – прибыль до налогообложения, т. е. прибыль от продаж (реализации), увеличенная на операционные и внереализационные доходы и уменьшенная на операционные и внереализационные расходы;

ЧД и ЧР – чрезвычайные доходы и расходы соответственно. При действующем порядке исчисления налога на прибыль, когда чрезвычайные доходы и расходы учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли, применение формул (5) и (6) дает одинаковый результат. Из формулы (5) следует, что изменение чистой прибыли (∆ЧП) может быть связано с изменениями размеров как бухгалтерской прибыли (∆БП), так и налога на прибыль (∆НП). При этом:

∆ЧП(∆НП) = ∆НП с обратным знаком. (7)

Исследуемая величина ∆ЧП(ДНП) может быть детализирована в разрезе ее составляющих, полученных по результатам факторного анализа, проведенного на базе модели (4). Дальнейшее углубление анализа этой величины возможно в направлении изучения влияния на нее прежде всего факторов, воздействующих на объем реализации продукции и ее себестоимость.

Такие налоги, как НДС, акцизы, налог с продаж и на реализацию ГСМ по своему содержанию, технике расчета и учета не связаны с чистой прибылью. Остальные налоговые платежи, учитываемые в соответствии с установленным порядком в издержках или в операционных расходах, воздействуют на бухгалтерскую прибыль, т.е. уменьшают ее, следовательно, влияют на чистую прибыль через изменение налога на прибыль. При необходимости возможен и изолированный расчет влияния изменения суммы указанных налогов на изменение чистой прибыли. Так, изменение чистой прибыли за счет изменения налога на пользователей автодорог (∆НД) рассчитывается по формуле:

∆ЧП(∆НД) = ∆НД х (1 - Hсп) с обратным знаком, (8)

где Нсп – ставка налога на прибыль.

Влияние на чистую прибыль изменения налогов земельного (∆НЗ), на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (∆НЖ), на имущество (∆НИ), на рекламу (∆НР) рассчитывается по формулам, аналогичным формуле(8):

∆ЧП(∆Ч НЗ)=∆НЗ х(1-Нсп) с обратным знаком; (9)

∆ЧП(∆Ч НЖ)=∆НЖ х(1-Нсп) с обратным знаком; (10)

∆ЧП(∆Ч НИ)= ∆НИ х(1- Нсп) с обратным знаком; (11)

∆ЧП(∆Ч НР) = ∆НР х (1 - Нсп) с обратным знаком. (12)

Начисление пени в связи с несвоевременным перечислением налогов в бюджет равноценно уменьшает чистую прибыль и свидетельствует о несовершенстве управления денежными потоками предприятия*. Начисленные штрафы в связи с налоговыми правонарушениями также равноценно уменьшают чистую прибыль и являются следствием неудовлетворительного состояния внутреннего контроля и низкого качества проведенного аудита бухгалтерской отчетности.

* Такое заключение может быть недостаточно корректным в случае, если в условиях ограниченности денежных ресурсов предприятие направило их на определенный период времени но альтернативному варианту, дающему прирост чистой прибыли, перекрывающий ее потери в связи с начислением пени.

Этап шестой является заключительным этапом анализа состояния расчетов с бюджетом и включает в себя обобщение результатов проведенного анализа в разрезе обозначенных этапов, а также разработку направлений:

• регулирования и снижения каждого из налоговых платежей и налоговой нагрузки в целом;

• совершенствование управления денежными потоками в целях недопущения уплаты пени;

• повышения качества внутреннего контроля и аудита бухгалтерской отчетности в целях предотвращения уплаты штрафных санкций за налоговые правонарушения.

Контрольные вопросы

1. Чем обусловлена необходимость налогового контроля?

2. Какие признаки лежат в основе классификации налогового контроля?

3. Охарактеризуйте основные виды, формы и методы налогового контроля.

4. Назовите основные функции центрального аппарата Министерства РФ по налогам и сборам.

5. Проанализируйте обязанности, возлагаемые МНС РФ на инспекции по субъектам Федерации.

6. Опишите функции Инспекций МНС РФ по районам и городам без районного деления.

7. Назовите виды проверок, проводимых налоговыми органами. Охарактеризуйте различия, существующие между различными видами проверок.

8. Опишите меры по защите прав налогоплательщика при проведении проверок предусмотренных НК РФ.

9. Перечислите права налогоплательщика, предоставленные ему законодательством, регламентирующим проведение проверок.

10. Назовите основные права налоговых органов, которые используются при проведении проверок.

11. Назовите нормативные акты, регулирующие полномочия и организацию ФСНП. Перечислите основные задачи ФСНП.

12. Охарактеризуйте права и обязанности ФСНП.

13. Назовите основные правонарушения, совершаемые налогоплательщиком, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

14. Охарактеризуйте санкции, предусмотренные НК РФ за налоговые правонарушения.

15. Перечислите законодательно установленные обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.

16. Опишите санкции, применяемые к налогоплательщику за несвоевременную постановку на налоговый учет.

17. Перечислите права и обязанности таможенных органов по осуществлению налогового контроля.

18. Перечислите задачи органов Федерального казначейства РФ в части налогового контроля.

19. Назовите полномочия Счетной палаты РФ в области налогового контроля.

20. Назовите задачи и основные этапы проведения экономического анализа состояния расчетов с бюджетом.

21. Назовите основные права налогоплательщика.

22. Проанализируйте обязанности налогоплательщика.

23. Охарактеризуйте функции, присущие налоговому агенту.

24. Назовите основные права налоговых органов.

25. Охарактеризуйте обязанности налоговых органов.

Список литературы

1. Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000.

2. Поролло Е. В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. – Ростов н/Д: Экспертное бюро; М.: Гардарика, 1996.

3. Сомове Р. Г. Бюджетный контроль в Российской Федерации: Учебное пособие – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998.

4. Указ Президента РФ от 8.12.92 г. № 1556 «О федеральном казначействе».

5. Таможенный кодекс РФ от 18.06.93 г.

6. Закон РФ от 24.06.93 г. № 5 238-1 «О федеральных органах налоговой полиции».

7. Постановление правительства РФ от 23.07.93 г. № 864 «О федеральном казначействе РФ».

8. Закон РФ от 11.01.95 г. № 4-ФЗ «О счетной палате РФ».

9. Закон РФ от 17.12.95 г. № 200-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О федеральных органах налоговой полиции и Уголовно-процессуальны и Кодекс РФ».

10. Налоговый кодекс РФ: Часть первая от 31.07.98 г. № 146-ФЗ.

11. С. Д. Шаталов. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный): Учебное пособие. – 2-е изд., переработ, и доп. – М.: МУФЭР, 2000. - 704 с.