К вопросу экономико-правового урегулирования форм налогового контроля

В современном обществе налоговые отношения представляют собой наиболее формализованную сферу общественных отношений. И данное обстоятельство обуславливает актуальность вопросов экономико-правового урегулирования форм налогового контроля. Неотъемлемым элементом качественной системы налогового контроля, выявления налоговых рисков правонарушений является адекватное налоговое законодательство. Вместе с тем, имеющаяся в настоящее время ограниченность в видах выездного контроля ведет к неполному охвату видов налоговых рисков правонарушений.

Анализ сложившегося разнообразия в мировой практике использования различных форм организации контрольных проверок, а также законодательных норм в отношении установления форм налогового контроля и налоговых проверок показал, что отечественное законодательство о налогах и сборах имеет серьезные недостатки, влияющие на эффективность налогового контроля, устранение которых требует правового урегулирования форм налогового контроля.

Подтверждением данного вывода служат данные ФНС России о характерных нарушениях законодательства о налогах и сборах. [1] Из почти 90 позиций - ни одного нарушения в части осуществления предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет. Складывается впечатление, что данный вид налогового правонарушения не является характерным для российской действительности в налоговой сфере. Объективно же данное явление не является исключительным в предпринимательской деятельности россиян и все возрастающего числа мигрантов особенно на фоне сокращения числа официально зарегистрированных индивидуальных предпринимателей вследствие резкого повышения платежей по обязательным социальным отчислениям в последние годы.

Нередким случаем является и обналичивание крупных сумм путем сделок с фиктивными фирмами, умышленно направленных на уклонение от уплаты налогов. Но несмотря на активные действия отечественных налоговых органов в последние годы именно в данном направлении, статистика уголовных дел по налоговым преступлениям парадоксальна: как отметил известный эксперт, профессор кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России И.Н. Соловьев, в 2011 году показатели, характеризующие налоговую преступность, сократились в среднем на 46% по сравнению с 2010 годом. [2] Подводя итоги 2012 года, И.Н. Соловьев подчеркнул, что новый механизм выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений настолько продуманно сложен и многоступенчат, что даже странно, что налоговые преступления еще выявляются. [3]

Таким образом, действующая система налогового контроля не ориентирована ни на выявление, ни на пресечение, ни на предупреждение как незаконного предпринимательства, так и налоговых преступлений.

Для устранения выявленных недостатков целесообразно внести коррективы в часть 1 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, уточнить содержащийся в статье 82 Налогового кодекса РФ перечень форм налогового контроля, заменив в нем методы и способы налогового контроля (осмотр, получение объяснений, проверка данных учета) на конкретные формы контроля, а также детализировав слишком агрегированную форму (налоговые проверки). Рассматривая формы налогового контроля как специфическую совокупность способов и методов организации контрольных действий налоговых органов, непосредственно направленных на осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах и имеющих самостоятельное значение, можно выделить следующие формы: учет налогоплательщиков и объектов, подлежащих налогообложению (государственный налоговый учет), учет налоговых платежей и задолженности, камеральные проверки, выездные проверки, оперативные рейды, налоговые расследования, on-line проверки и др.

Будет достаточно, что осмотр помещений и территорий как метод контроля регламентирован статьей 90 Налогового кодекса РФ в составе главы 14 "Налоговый контроль", а получение объяснений и проверка данных учета и отчетности в Налоговом кодексе РФ установлены в качестве прав и обязанностей налоговых органов, определенных в статьях 31 и 32 Налогового кодекса РФ.

Во-вторых, соответственно коррективам статьи 82 следует расширить содержащийся в статье 87 Налогового кодекса РФ перечень налоговых проверок с выделением статьи 88.1. в отношении контроля в режиме on-line и статей 89.1 и 89.2, регламентирующих особенности проведения таких налоговых проверок, как оперативный рейд и налоговое расследование.

Учитывая все многообразие контрольно-проверочной работы, представляется некорректным объединять налоговые проверки в одну форму. Каждая из перечисленных форм имеет как схожие, так и отличительные особенности налоговых проверок. Их выделение призвано обеспечить уже на этапе планирования налогового контроля рациональную и оптимальную организацию контрольных мероприятий для повышения эффективности налогового контроля.

Поскольку структурно налоговая проверка включает в себя различные элементы (субъекты, предметы проверки, ее объекты, задачи, методики и пр.) [4], ее виды будут отличаться по ряду существенных признаков: основание для проведения проверки, место проведения, сроки проведения, проверяемый период, проверяемые налоги, совокупность мероприятия налогового контроля в рамках проверки, оформление результатов проверки.

С организационной точки зрения оперативные проверки (рейды) являются формой выездного контроля (с выходом к налогоплательщику), но не разновидностью выездной налоговой проверки, регламентируемой нормами статьи 89 Налогового кодекса РФ. В данные рамки оперативный рейд не "укладывается" уже по такому признаку, как основание для проведения проверки. Для выездной налоговой проверки это специально подготовленный и утвержденный руководителем налогового органа или его заместителем документ - Решение о проведении проверки с однозначно определенными реквизитами, идентифицирующими конкретного налогоплательщика (наименование/ФИО, ИНН и др.). Соответственно, изначально понятно, что исходя из основания проведения ВНП, такой вид налогового правонарушения, как ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет невозможно выявить выездной проверкой. Объективно отсутствует основание и для проведения камеральной проверки - нет деклараций (так как их не представляют). В данной ситуации положительный результат может дать только оперативный рейд. Фактически оперативный рейд можно рассматривать как разновидность проверки в режиме "реального времени", только без использования высоких информационных технологий.

Дополнительно в пользу такой формы налогового контроля, как оперативный рейд, свидетельствует наличие в течение продолжительного периода времени практики отечественных налоговых органов по проведению рейдовых проверок в рамках контроля соблюдения хозяйствующими субъектами норм неналогового законодательства, возложенного на налоговые органы (в первую очередь контроль ККТ).

Выделение в составе налоговых проверок такой формы контроля, как налоговое расследование, позволит устранить существующую в настоящее время разобщенность органов, проводящих расследование, сосредоточив усилия в рамках единой налоговой администрации, как это работает в большинстве ведущих государств. В реальной практике отечественного налогового администрирования до момента выявления в ходе налогового контроля отклонений в налоговых обязательствах выше законодательно установленной нормы критического значения осуществляется налоговая проверка, после выявления - дела передаются в правоохранительные органы, хотя противоправные действия были выявлены в ходе налогового расследования в рамках налогового законодательства. При этом, согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 06.12.11 г. N 407-ФЗ "О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации", поводом для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении служат исключительно материалы, направленные налоговыми органами в установленном порядке для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. [5] Соответственно, в данных условиях роль налогового расследования растет, так как является отправной точкой в рамках налогового контроля для выявления и пресечения налоговых преступлений.

Вместе с тем выделение такой формы контроля требует не только правового регулирования норм проведения налоговых расследований, но и дополнения прав, обязанностей налоговых органов в части оперативно-розыскной деятельности, дознания и т.п., а также корректив действующего законодательства в отношении правоохранительных и других контролирующих органов.

Бесспорно, что перспективным направлением развития форм налогового контроля являются проверки в режиме on-line. В век информатизации общества, развития информационных технологий и телекоммуникаций, с учетом модернизации налоговых органов, расширением сферы электронных услуг, предоставляемых ФНС России, контроль в режиме реального времени может стать реальным инструментом реализации главной задачи налоговых проверок - профилактики правонарушений. Это очень важное обстоятельство, поскольку в действующем российском налоговом законодательстве содержится очень ограниченный круг мер превентивного характера.

В-третьих, в условиях отсутствия государственного контроля за соответствием расходов доходам остро встает вопрос наделения налоговых органов правом на применение альтернативных косвенных методов определения налоговых обязательств по расходам, методом "общего сопоставления имущества", с последовательностью их применения.

Предоставленное налоговым органам право расчетно определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, в действующем законодательстве пока предусматривает использование только одного косвенного метода исчисления налоговой базы - метода аналогии. А при этом данные полномочия по определению налоговой базы косвенными методами являются необходимой основой объективной, независимой оценки стоимостного потенциала налоговых рисков в системе планирования и организации налогового контроля.

Полномочия по разработке и утверждению методики определения налоговых обязательств расчетным способом косвенными методами и последовательность их применения делегировать Министерству финансов РФ.

Результатом должного урегулирования форм налогового контроля являются дополнительные поступления восстановленных сумм налогов к уплате в бюджет (и одновременно сокращение издержек на налоговый контроль), а также профилактика и предупреждение налоговых правонарушений, реализация принципов справедливости в налогообложении.

Данный подход позволит выявлять такой наиболее актуальный вид налогового правонарушения, как ведение предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет, который к настоящему времени, как свидетельствуют практика налоговых органов и анализ характерных нарушений законодательства о налогах и сборах, публикуемые на сайте ФНС России, не выявляется, а также усилить борьбу с налоговыми преступлениями.

Для оценки последствий совершенствования форм налогового контроля предлагается исходить из данных по теневой экономике на уровне 20%. По оценке Росстата, данный показатель составляет 16%, по мнению экспертов Всемирного банка, объем теневой экономики России существенно выше - более 40%. [6]

Даже если хотя бы треть доходов физических лиц, ведущих индивидуальное предпринимательство, но уклоняющихся от постановки на учет и уплаты налогов, будет восстановлена в бюджет, это составит 1,11 млрд. рублей в год. (НДФЛ ИП офиц. / 0,8 х 0,2 х 0,33 = 13 482,2 млн. руб. / 0,8 х 0,2 х 0,33 = 1 112,3 млн. руб.)

Но предлагаемый подход позволяет выявлять не только незаконное индивидуальное предпринимательство, но и нелегальную занятость по найму. Соответственно, будет корректно исчислить результат внедрения, исходя из продекларированного НДФЛ по ставке 13% и выявления только 10-й части нелегальных доходов. Это составит доначисление в бюджет дополнительно 54,6 млрд. рублей, с учетом фактической мобилизации в бюджет (40%) - 21,8 млрд. рублей. (2 183 228 млн. руб. / 0,8 х 0,2 х 0,1 = 54 580,7 млн. руб.)

Правовое урегулирование налоговых расследований в законодательстве о налогах и сборах с делегированием соответствующих полномочий налоговым органам повлечет повышение эффективности управления рисками налоговых преступлений. Среднее доначисление налогов в результате 1 выездной совместной с правоохранительными органами проверки превышает аналогичный показатель по самостоятельным проверкам налоговых органов в 3 раза по организациям и в 4 раза по физическим лицам и составляет соответственно 10 и 3 млн. рублей на 1 проверку. Концентрация информации и полномочий в одном ведомстве повлечет оптимальное выявление рисков налоговых преступлений и их устранение, что подтверждается опытом ведущих развитых стран мира, имеющих в составе налоговых администраций структурные подразделения, специализирующиеся на налоговых расследованиях. Увеличение выявления налоговых преступлений только на 10% восполнит в бюджет налоговых поступлений около 5 млрд. рублей. Причем, вероятность 100% взыскания доначисленных сумм наиболее высока посредством возмещения ущерба во избежание суровой уголовной ответственности.

Учитывая тот факт, что внедрение данных новаций не требует существенных капитальных затрат, а предполагается на базе уже начатой модернизации налоговых органов, предусматривающей в том числе и повышение квалификации сотрудников, и техническое обновление, внутреннее перераспределение кадров, исчисленный результат можно условно принять за экономический эффект.

Таким образом, правовое оформление классификации контрольно-проверочной деятельности в рамках налогового контроля, регламентация каждой ее формы и, в первую очередь, налоговых проверок, позволит более адекватно и оптимально управлять налоговыми рисками правонарушений, повысить эффективность контрольной работы в целом, и налоговых проверок в частности.