2.1.1. Налоговые правоотношения

Понятие налоговых правоотношений скрывает под собой общественные отношения, урегулированные нормами налогового права и возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов, а также налогового контроля и привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства. Участники данных правоотношений наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с налогообложением. Таковых участников двое - государство и налогоплательщик, при этом правоотношения между ними возникают в процессе деятельности государства по установлению и взиманию налогов и иных обязательных платежей [9, с. 377].

Этим правоотношениям присуща целевая системность, то есть они образуют систему, которая подчинена цели установления и взимания налогов. Государство является более активным волевым участником означенных правоотношений, а потому последние обеспечены государственным принуждением, что означает обязательное возникновение ответной реакции государственного охранительного механизма в случае нарушения налогового законодательства. Все налоговые правоотношения формально определены, иными словами, они регулируют четко определенные связи, складывающиеся между субъектами данных отношений.

Сказанное позволяет нам вычленить элементы, образующие структуру налоговых правоотношений. Сюда относятся объект правоотношения, субъект правоотношения, права и обязанности субъектов правоотношения, основания возникновения правоотношения.

Объектом налоговых правоотношений надлежит считать те учетные показатели, по поводу которых между субъектами налоговых отношений формируется правовая связь. Таким образом, к объектам налогообложения относятся: имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иные объекты, факт наличия которых у налогоплательщика приводит в соответствии с законодательством к возникновению обязанности по уплате налога. Каждый объект налогообложения требует создания отдельного налога, поскольку один налог, как следует из ст. 38 НК РФ, не может устанавливаться для двух самостоятельных объектов налоговых правоотношений.

Субъектом налогового правоотношения признается лицо - участник налоговых правоотношений, поведение которого регулируется нормами налогового права. Таковое лицо выступает носителем субъективных прав и обязанностей. Действующее законодательство выделяет четыре группы субъектов налогового права [9, с. 379]:

1) государственные органы, устанавливающие и регулирующие механизм налогообложения (в том числе и в первую очередь органы государственной налоговой службы и таможенные органы);

2) налогоплательщики - физические и юридические лица, (включая филиалы и представительства юридических лиц), а также некоторые другие категории плательщиков;

3) лица, содействующие уплате налогов, - обязанные лица, способствующие надлежащему исполнению обязанностей и реализации прав уполномоченных органов либо располагающие информацией о плательщике, необходимой для исчисления налогов (нотариусы, кредитные учреждения, налоговые агенты и т.д.);

4) налоговые представители - лица, выступающие в налоговых правоотношениях от имени налогоплательщика.

Способность быть участниками налоговых правоотношений называется правосубъектностью. Правосубъектность формируется из правоспособности и дееспособности, взятых в совокупности. При этом налоговая правоспособность служит юридической характеристикой лица и представляет собой предусмотренную нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений, то есть предоставляет лицу возможность быть участником налоговых правоотношений. Под налоговой дееспособностью понимается предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные на него обязанности.

Элементы правосубъектности взаимно обуславливают друг друга, причем налоговая правоспособность образуется с момента возникновения налогового правоотношения, дееспособность - по достижении определенного условия (что иногда заставляет говорить об условном характере налогов, хотя это, вероятно, юридически не вполне корректно). Однако в налоговых правоотношениях, в отличие от правоотношений гражданских, например, момент возникновения правоспособности часто совпадает с моментом возникновения дееспособности.

Юридическим содержанием налогового правоотношения являются права и обязанности участников данного правоотношения. Права налогоплательщика указаны в ст. 21 НК РФ. Сюда причисляются права:

а) пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

б) предоставлять налоговым органам документы, подтверждающие права на льготы по налогам;

в) знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

г) предоставлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов по актам проверок;

д) в установленном порядке обжаловать решение налоговых органов и действие их должностных лиц;

е) иные права.

Обязанности налогоплательщика формулируются согласно ст. 23 НК РФ и обычно включают в себя требования:

а) уплачивать законно установленные налоги;

б) вести бухгалтерский и налоговый учет;

в) составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности и обеспечивать их сохранность в течение положенного срока;

г) представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

д) вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;

е) выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;

ж) давать сведения о прекращении своей деятельности, несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации в положенный срок, а также об изменении своего места нахождения в положенный срок;

з) выполнять иные обязанности.

В качестве субъектов налогового права налогоплательщики и плательщики сборов подразделяются на две группы: организации и физические лица, причем в налоговом праве понятие "организация" в целом совпадает с понятием "юридическое лицо", которое применяется гражданским законодательством. Все организации подразделяются, в свою очередь, на два вида: российские организации (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ) и иностранные организации (иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации).

Филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, также полагается относить к числу налогоплательщиков-организаций при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги. Между тем филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, а только исполняют налоговые обязанности головных организаций по месту своего нахождения (ч. 2 ст. 19 НК РФ).

Налогоплательщиками - физическими лицами могут быть граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (независимо от возраста, так как на правовой статус налогоплательщика влияет не его возраст, а факт приобретения объекта налогообложения). При этом в зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), принято выделять: (1) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения; (2) обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения.

К числу обязанностей, не зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относится постановка на учет в налоговых органах и предоставление налоговому органу необходимой информации и документов. К числу обязанностей, зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся перечисленные выше требования а)- ж) в соответствии со ст. 23 НК РФ.

В зависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков подразделяются на прямо предусмотренные НК РФ и требующие особого указания на отношение к налогоплательщику. Возложение на налогоплательщика некоторых обязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом, помимо Налогового кодекса. К таким обязанностям причисляются:

а) ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

б) представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

в) представление в налоговый орган по месту учета бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

В зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются на общие для всех категорий налогоплательщиков и специальные, возложенные только на определенные субъекты. (При этом общие перечислены в п. 1 ст. 23 НК РФ, а указание на специальные имеется в п. 2 ст. 23 НК РФ.) В частности, организации и индивидуальные предприниматели как налогоплательщики и плательщики сборов наряду с общими обязанностями должны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения:

а) об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках;

б) об участии в российских или иностранных организациях;

в) о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации;

г) о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации;

д) об изменении своего места нахождения;

е) некоторые иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных специальных обязанностей так же образует соответствующий состав налогового правонарушения, как и в случае с общими обязанностями.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели выполняют функцию не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов. Как это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетные фонды причитающихся налогов, то есть допустимо условно считать налоговых агентов представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам денежные средства: работодатели, банки, выплачивающие доходы физическим лицам, российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам. Налогоплательщик лишен оснований оспаривать право агента по законному удержанию причитающихся налогов.

Благодаря налоговым агентам государством осуществляется текущий финансовый контроль за деятельностью тех налогоплательщиков и плательщиков сборов, оперативно и постоянно контролировать финансово-хозяйственную деятельность которых технически невозможно.

За налоговыми агентами закреплены следующие обязанности (ст. 24 НК РФ):

а) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику;

в) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты (внебюджетные фонды).

Важно помнить, что налоговые агенты обычно сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги, то есть имеют одинаковые права с налогоплательщиками, в силу чего правовой статус налогового агента имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Налоговых агентов следует отличать от сборщиков налогов и сборов. Сборщиками налогов и сборов являются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие в силу прямого указания НК РФ прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов (сборов) и перечисление их в бюджет. При этом сборщики налогов сами не выплачивают доход налогоплательщику и не обязаны удерживать с него налоги.

Большинство налоговых правоотношений складываются на основании налоговой обязанности, которая рассматривается в качестве модели правомерного поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы [9, с. 400 - 401]. В широком смысле слова понятие налоговой обязанности включает в себя комплекс мер должного поведения налогоплательщика, которые определяются в ст. 23 НК РФ. В узком смысле слова налоговая обязанность представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Сущность исполнения налоговой обязанности сводится к уплате налога или сбора, при этом исполнение налоговой обязанности признается первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений, включая всю систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.

Налоговая обязанность прекращается, в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ, в связи с:

а) самостоятельной уплатой плательщиком в установленный срок либо досрочно налога или сбора;

б) возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога или сбора (отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом; признание налога или сбора не соответствующим Налоговому кодексу; введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налога или сбора в полном объеме);

в) смерть плательщика, причем наследник покойного не обязан платить налоги наследодателя;

г) ликвидация налогоплательщика, когда обязанность по уплате налога или сбора ликвидируемой организации возлагается на ликвидационную комиссию за счет ее денежных средств, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Пункт (а) нуждается в комментарии, поскольку самостоятельная уплата налога требуется далеко не всегда. Кодекс предусматривает случаи, когда исполнение налоговой обязанности возлагается на других лиц. Сюда относятся следующие ситуации:

- исчисление, удержание и перечисление налогов в бюджет налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ);

- уплата налогов правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ);

- уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ);

- уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Поскольку обязанностей без прав, по известному определению, не существует, то необходимо перечислить заодно и права, которыми наделены налогоплательщики и плательщики сборов. Сюда относится право:

а) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

б) получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения действующего законодательства о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

в) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

г) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом;

д) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

е) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

ж) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

з) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

и) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

к) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

л) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;

м) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

н) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

о) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

п) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом;

р) а также иные права, установленные Налоговым кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Задание N 5. Найдите корректную формулировку:

а) Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

б) Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, за исключением права получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

в) Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

г) Права налоговых агентов и налогоплательщиков не совпадают, если иного не предусмотрено Налоговым кодексом.