6.2.2. Признание расходов

Сама по себе полученная выручка не является финансовым результатом, для получения последнего требуется исчислить еще и понесенные расходы. Расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в некоторых случаях, о которых речь пойдет ниже, еще и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом предполагается, что их оценка выражена в денежной форме.

Обоснованность расходов означает их экономическую оправданность. Документальным подтверждением расходов служит наличие бухгалтерских документов, которые оформлены в соответствии с действующим российским законодательством либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, если данные расходы были произведены на территории иностранного государства. Отчасти подобно доходам расходы принято подразделять на (1) связанные с производством и реализацией и (2) внереализационные, о чем см. п. 2 ст. 252 НК РФ. Как и в случае с доходами, признание расходов осуществляется в процессе определения их принадлежности к той или иной группе, утвержденной Налоговым кодексом. В тех случаях, когда понесенные затраты невозможно отнести к одной конкретной группе, налогоплательщик имеет возможность самостоятельно решить, к какой именно группе следует отнести такие затраты, исходя из собственных интересов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

а) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

б) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

в) расходы на освоение природных ресурсов;

г) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

д) расходы на обязательное и добровольное страхование;

е) прочие расходы, связанные с производством и/или реализацией.

Данная классификация предлагает рассматривать расходы в их связи с процессами, процедурами и, в известном смысле, с этапами хозяйственного цикла. Например, расходы на ремонт основных средств возникают в определенный момент хозяйственного цикла, когда возникает потребность финансовых и иных вливаний в те рабочие операции (процедуры), за счет которых ремонтируемое неисправное основное средство вновь обретает работоспособность. При этом источники расходов совершенно игнорируются. Если сказать, что на ремонт трактора было затрачено 50 тыс. руб., то это не подскажет нам, каковы источники данной суммы: пошли ли эти деньги только на оплату труда механиков либо же часть была израсходована еще и на закупку запчастей.

Однако понесенные затраты можно представить и иначе, как это сделано в п. 2 ст. 253 НК РФ:

а) материальные расходы;

б) расходы на оплату труда;

в) суммы начисленной амортизации;

г) прочие расходы.

То есть в данном случае указывается источник затрат, их первопричина. Естественно, рабочие операции и стадия хозяйственного цикла при этом игнорируются. Если известно, например, что фирма затратила 200 тыс. руб. на зарплату сотрудников, то это никоим образом не подсказывает нам, какие именно оплаченные работы были выполнены сотрудниками: калибровка дисплеев, веб-дизайн, инсталляция программного обеспечения и т.д. Естественно, такая классификация, хотя и сильно генерализованная, в некоторых отношениях более удобна, в силу чего Налоговый кодекс предусматривает дробление каждого из ее пунктов. Так, согласно п. п. 1 и 7 ст. 254 НК РФ, материальные расходы, учитываемые в целях налогообложения, надлежит подразделять на следующие статьи попроцессных и пофазовых затрат налогоплательщика:

а) на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

б) на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

в) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных действующим законодательством, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

г) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

д) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

е) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Напомним, что к таковым работам и услугам относится (1) выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, (2) выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), (3) контроль за соблюдением установленных технологических процессов, (4) техническое обслуживание основных средств, (5) транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и/или структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации и т.д.;

ж) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы);

з) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (при этом полагается равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации, включать в состав расходов расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и/или родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями (о чем см. п. п. 1 и 2 ст. 261 НК РФ);

и) потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

к) технологические потери при производстве и/или транспортировке, то есть такие потери при производстве и/или транспортировке товаров (работ, услуг), которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и/или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

л) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. При этом учетная политика может закрепить один из следующих методов оценки сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Эти четыре метода не получают дефиниции в рамках налогового права, поскольку позаимствованы из области бухучета, где законодательно закреплены п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по учету материально-производственных запасов (МПЗ). В соответствии с указанными нормативно-правовыми актами, равно как и Налоговым кодексом, не запрещается выбирать для разных групп МПЗ различные методы списания.

Метод списания материалов по стоимости каждой единицы означает ведение учета по каждой партии материалов отдельно, списывая их именно по тем ценам, по которым они приняты к учету. Данный метод стоит применять при использовании небольшой номенклатуры материалов.

Метод списания по средней (средневзвешенной) стоимости означает, что по каждому виду материалов средняя стоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца). Подробно этот метод охарактеризован в п. 18 ПБУ 5/01.

Метод ФИФО (английская аббревиатура от "first in, first out" - первая партия на приход, первая в расход) означает, что первые единицы закупленных МПЗ являются и первыми из тех, что списываются в производство (см. п. 19 ПБУ 5/01).

Метод ЛИФО (английская аббревиатура от "last in, first out" - последняя партия на приход, первая в расход) означает, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены (см. п. 20 ПБУ 5/01).

Согласно п. 6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, из чего следует, что выбранный способ списания не изменяется в течение одного отчетного года или более, пока применяется старая учетная политика компании (см. также п. 21 ПБУ 5/01).

Обратим внимание, что многие фирмы используют в налоговом учете метод ЛИФО, чтобы иметь возможность применять в бухгалтерском учете для тех же целей метод ФИФО (удобный сам по себе и потому применяемый 58% зарубежных компаний). Разница в подходах дает финансовый выигрыш.

Расходы налогоплательщика на оплату труда, как следует из п. 1 ст. 255 НК РФ, включают в себя любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами, в частности:

а) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

б) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

в) начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с действующим российским законодательством;

г) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным действующим российским законодательством порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

д) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с действующим российским законодательством работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников;

е) расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

ж) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и/или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных нормами трудового права;

з) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного действующим российским законодательством, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

и) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с нормами трудового права;

к) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

л) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с действующим российским законодательством;

м) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

н) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

о) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

п) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с действующим российским законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

р) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

с) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную действующим российским законодательством;

т) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с действующим российским законодательством, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

у) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

ф) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

х) в случаях, предусмотренных действующим российским законодательством, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

ц) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

ч) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

ш) предусмотренные действующим российским законодательством начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

щ) доплаты инвалидам, предусмотренные действующим законодательством;

э) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

ю) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором.

Как писалось ранее, к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются также и убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К таковым убыткам относятся:

1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования.

Из общей суммы понесенных компанией расходов полагается вычитать те, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Не учитываются в целях налогообложения следующие расходы:

1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым действующим российским законодательством предоставлено право наложения указанных санкций;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

5) в виде расходов по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и/или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ;

6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, в частности:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и/или аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица;

7) в виде взносов на обязательное и добровольное страхование имущества в соответствии со ст. 255 НК РФ;

8) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и/или добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и/или застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и/или трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

9) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения;

10) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и/или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и/или иным поверенным за комитента, принципала и/или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и/или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

11) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

12) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

13) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований;

14) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер;

15) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

16) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

17) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

18) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;

19) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;

20) в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

21) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

22) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

23) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

24) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и/или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и/или строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

25) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

26) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами;

27) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами;

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

29) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

30) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;

32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам;

34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и/или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (подробно перечислены в п. 2 ст. 251 НК РФ);

35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов;

36) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных действующим российским законодательством;

37) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ;

38) в виде платы государственному и/или частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

39) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме:

- взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

- взносов, уплачиваемых международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

40) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо:

- расходов на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и/или реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

- потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте, (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции;

41) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные Налоговым кодексом (см. п. 2 ст. 264 НК РФ);

42) в виде расходов, связанных с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;

43) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 Кодекса, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 Кодекса предельных норм;

44) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений в размере 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (о чем см. п. 3 ст. 262 НК РФ);

45) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

46) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель;

47) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

48) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов;

49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

И в заключение темы напомним, что признание расходов, равно как и признание доходов, осуществляется в двояком порядке: либо посредством метода начисления, либо посредством кассового метода. Суть метода начисления сводится к тому, что признание расходов осуществляется в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты. При этом расходы на производство и реализацию в части материальных затрат, расходов на оплату труда персонала и сумм начисленной амортизации по основным средствам определяются как прямые расходы и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Прочие расходы на производство и реализацию носят название косвенных, их сумма в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, в котором они были понесены (о чем см. п. 2 ст. 318 НК РФ).

При этом датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизацию полагается признавать в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Что касается внереализационных и прочих расходов, то датой осуществления признается:

- дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

- дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов (1) в виде сумм комиссионных сборов, (2) в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), (3) в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, (4) в виде иных подобных расходов;

- дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов (1) в виде сумм выплаченных подъемных, (2) в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

- дата утверждения авансового отчета - для расходов (1) на командировки, (2) на содержание служебного транспорта, (3) на представительские расходы, (4) на иные подобные расходы;

- дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

- дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

- дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

- дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

Суммовая разница признается расходом:

а) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего расхода.

Говорить об осуществлении расходов в том или ином отчетном (налоговом) периоде можно, исходя из условий сделок. В том случае, когда сделка не содержит условий для определения расходов, то есть связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Суть кассового метода в отношении определения расходов сводится к тому, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и/или имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Учет расходов в целях налогообложения с применением кассового метода имеет следующие особенности:

а) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

б) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период;

в) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.