7.2. Виды налоговых льгот

Выше были названы три вида налоговых льгот: изъятия, скидки и освобождения. Рассмотрим их в заявленном порядке. Изъятия представляют собой налоговую льготу, которая направлена на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. В частности, в отношении налогов на имущество изъятия сводятся к освобождению от налогообложения отдельных видов имущества. Наиболее ярко сказанное иллюстрирует налог на прибыль, в случае с которым изъятия выражаются в том, что прибыль изымается из состава налогооблагаемой прибыли (не подлежит налогообложению), если была получена плательщиком от определенного вида деятельности. Число изъятий по этому налогу невелико, однако они существуют и предусмотрены гл. 25 НК РФ.

Кроме того, изъятия предусмотрены Налоговым кодексом при обложении доходов физических лиц. Например, не подлежат налогообложению суммы международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения, рассматриваемые в качестве поощрения. Аналогично полностью не взимается налог с сумм единовременной материальной помощи пострадавшим от стихийных бедствий, поскольку такая помощь наделяется в налоговом праве свойством экстраординарности. Виды такого рода доходов, которые не подлежат налогообложению, вне зависимости от свойств этих доходов в налоговом праве, объединяются в ст. 217 НК РФ. Назовем важнейшие из них с кратким перечнем признаков каждого дохода:

1) государственные пособия, выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, - по безработице, беременности и родам (кроме пособий по временной нетрудоспособности и по уходу за больным ребенком);

2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии;

3) компенсационные выплаты в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, увольнением работников, гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей и прочие виды, установленные действующим российским законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления;

4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

5) алименты, получаемые налогоплательщиками;

6) гранты для поддержки науки и образования, культуры и искусства;

7) международные, иностранные или российские премии за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации;

8) единовременная материальная помощь (оказываемая в связи со стихийным бедствием, с другим чрезвычайным обстоятельством и т.д.);

9) полная или частичная компенсация (оплаты) работодателями своим работникам и/или членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских;

10) суммы, уплаченные безналичным порядком работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов;

11) стипендии учащихся, студентов и т.д.;

12) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу;

13) доходы от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде;

14) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства и реализации (либо только производства) сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации (в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства);

15) доходы от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пищевых лесных ресурсов, недревесных лесных ресурсов для собственных нужд;

16) доходы членов зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (за исключением оплаты труда наемных работников);

17) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты;

18) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования;

19) доходы от акционерных обществ или других организаций, полученные их акционерами или участниками в результате переоценки основных фондов (средств) и при реорганизации;

20) призы в денежной и/или натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами;

21) суммы, выплачиваемые организациями и/или физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях;

22) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;

23) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

24) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

25) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

26) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;

27) проценты по рублевым вкладам в банках на территории Российской Федерации, если (1) эти проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты; (2) установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; (3) проценты на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центробанка РФ, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центробанка, прошло не более трех лет;

28) доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: (1) стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; (2) стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; (3) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; (4) возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом; освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов; (5) стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); (6) суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;

29) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения военных сборов;

30) суммы, выплачиваемые физическим лицам за выполнение работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний и кампаний референдума;

31) выплаты, производимые (1) профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, (2) молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов;

32) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций;

33) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период;

34) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;

35) суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам);

36) суммы выплат на приобретение и/или строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;

37) в виде сумм дохода от инвестирования, использованных для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих".

Этот вид льгот используется и в отношении косвенных налогов. По сроку действия изъятия подразделяются на постоянные и предоставляемые на некоторый ограниченный срок. Эти льготы предоставляются как всем плательщикам налога, так и отдельной их категории.

Скидками называются льготы, направленные на сокращение налоговой базы. В отношении налогов на прибыль и доходы скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика. Причем в данном случае речь ведется на такое уменьшение прибыли, подлежащей налогообложению, когда в качестве скидки засчитывается сумма произведенных налогоплательщиком расходов на цели, поощряемые обществом и государством. Сюда относятся, помимо прочего, перечисления в благотворительные фонды, учреждениям образования, здравоохранения, культуры, затраты на природоохранные мероприятия и т.д.

Скидки принято подразделять на виды в зависимости от влияния на результаты налогообложения. При этом различаются скидки лимитированные (когда их размер ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (когда налоговая база уменьшается на всю сумму расходов налогоплательщика).

Льготы этой группы в зависимости от отсутствия или наличия ограничений по субъектам могут быть общими, то есть применяемыми плательщиками независимо от субъективных признаков, и специальными, то есть применяемыми лишь определенными категориями субъектов. Этим скидки напоминают изъятия.

Освобождениями называются льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы. Напомним, что окладная сумма (валовой налог) получается как результат умножения количества единиц налогообложения, входящих в налоговую базу, на ставку налога. В раскладочных налогах, то есть налогах, размер которых определяется путем раскладки между налогоплательщиками общей суммы, намеченной к поступлению, окладная сумма существует как заранее определенная величина.

Таким образом, освобождения можно рассматривать в качестве прямого сокращения налогового обязательства налогоплательщика, когда выгода предоставляется непосредственно в отличие от выгод, предоставляемых изъятиями и скидками, косвенно сокращающих окладную сумму. Освобождение от уплаты налога отличается от сложения недоимки, как называется списание безнадежных долгов по налогам и сборам, поскольку сложение недоимки производится в исключительных ситуациях экономического, социального или юридического характера, вызвавших невозможность взыскания налога (о чем см. ст. 59 НК РФ).

Освобождения удобны тем, что, в отличие от прочих видов льгот, более приспособлены к учету имущественного положения налогоплательщика. Вместе с тем плательщик, доходы которого облагаются по высокой ставке, получает от льгот первых двух видов (изъятий и скидок) большую выгоду. Плательщик с низкими доходами при одинаковом в количественном выражении освобождение сохраняет большую долю дохода.

Освобождения от уплаты налога, в свою очередь, подразделяются на множество видов, смотря по формам предоставления льготы. Сюда относятся:

- снижение ставки налога, когда ставка налога понижается для предприятий, соответствующих определенным требованиям налогового законодательства;

- сокращение окладной суммы (валового налога), когда окладная сумма сокращается частично или полностью, на определенное время или бессрочно;

- налоговые каникулы, когда дается полное освобождение от уплаты налога на определенный период;

- отсрочка или рассрочка уплаты налога, когда изменяется срок уплаты налога, установленного законом;

- налоговый кредит, когда изменяется срок уплаты налога, составляющий более чем шесть месяцев, до одного года (в отличие от отсрочки или рассрочки, максимальный срок для которых составляет шесть месяцев);

- инвестиционный налоговый кредит, когда организациям, инвестирующим средства на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, техническое перевооружение производства, создание новых технологий, а также выполняющим особо важные заказы по социально-экономическому развитию регионов, предоставляется право уменьшать свои налоговые выплаты с последующей поэтапной уплатой этих сумм и начисленных процентов на срок от одного года до пяти лет.

- налоговая амнистия, когда имеет место возврат ранее уплаченного налога либо части его (также термин "налоговая амнистия" означает освобождение налогоплательщика от финансовых санкций);

- зачет ранее уплаченного налога, когда сумма налога на прибыль, уплаченная российским предприятием за рубежом в соответствии с законодательством других стран, засчитывается при уплате налога в Российской Федерации в целях избежания двойного налогообложения.

В перечень не включен целевой налоговый кредит, когда имеет место замена уплаты налога либо его части в денежном выражении натуральным исполнением. Исключить данный вид освобождения необходимо по той причине, что согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 58) налоги допустимо уплачивать только в денежной форме - наличной или безналичной. Возможность предоставления целевого налогового кредита Кодексом не предусмотрена.