3. Предельный уровень процентов, относимых к расходам отчетного (налогового) периода

Предельный уровень процентов, которые разрешено относить на расходы для целей налогообложения прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде, может быть рассчитан двумя способами. Выбор одного из способов расчета процентов по тем или иным видам долговых обязательств должен быть закреплен в учетной политике организации.

Первый способ: предельный уровень определяется существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству, которое считается как отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. Фактически данная норма базируется на положениях ст. 40 Налогового кодекса РФ и позволяет налоговым органам при установлении фактов существенного отклонения от среднего уровня процентов производит доначисления.

Однако, Минфин России в настоящее время придерживается позиции, согласно которой действие ст. 40 НК РФ не распространяется на проценты, полученные налогоплательщиком по договорам займа, при исчислении налога на прибыль организаций (письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 17.11.2006 N 03-03-04/2/248). К такому же выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.11.2007 N А56-7098/2007).

Второй способ: Применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам- по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Подпунктом 22 ст. 2 Федерального закона N 224-ФЗ до 31.12.2009 г. приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающего предельную величину процентов, признаваемых расходом.

При этом ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ установлено, что в период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ положения ст. 8 указанного Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 01.09.2008 года.

В силу п. 1 ст. 9 вышеуказанного Федерального закона последний вступает в силу с 01.01.2009г., за исключением положений, для которых указанной статьей установлены иные сроки вступления в силу.

Иных сроков для вступления в силу подп. 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ, приостанавливающего действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, указанным Законом не установлено.

Т.е. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостанавливается с 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г.

Таким образом, по нашему мнению, в данном случае имеет место недоработка законодателем положений Федерального закона от 26.11.2008 г. N 224-ФЗ, заключающаяся в том, что, приостанавливая действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 01.01.2009 г., законодатель распространяет действие ст. 8 указанного Закона на правоотношения, возникшие с 01.09.2008 г.

Иными словами, в данном случае становится неясным, применять ли новый порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, учитываемых в составе расходов, с 01.01.2009 г. в отношении долговых обязательств, возникших с 01.09.2008 г., либо новый порядок применяется после 01.09.2008 г. в отношении всех долговых обязательств, имеющихся у организации.

Обращаем внимание, что временное положение учета процентов по долговым обязательствам, в отличие от приостановленной нормы (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), не содержало фразы "а также по выбору налогоплательщика". В связи с этим прямое прочтение данной нормы означало, что применять временный порядок организация вправе лишь тогда, когда долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, у нее отсутствуют. При наличии таких обязательств предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ), организация не может отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Минфином РФ был выпущен ряд Писем (от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/185, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/183, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/184, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/182, от 29.12.2008 N 03-03-06/1/725), в которых Минфин РФ разъяснил, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), может приниматься равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть по выбору налогоплательщика.

Т.е., по мнению Минфина РФ, временный порядок применяется по выбору налогоплательщика: либо при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо при наличии указанных обязательств.

Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ указанная неопределенность была устранена, и в период с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г. налогоплательщик вправе был выбирать порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом (ст. 4 и п.п. 3 и 4 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).

Кроме того, Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ нормы ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ были отменены и введены новые положения.

Согласно ст. 4 и п. 4 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ в период с 1 сентября 2008 года и до 31 июля 2009 года включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно ст. 5 и п. 5 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ в период с 1 августа 2009 года до 31 декабря 2009 года расходом признается предельная величина процентов, равная ставке рефинансирования, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 22 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, если долговое обязательство выражено в рублях, то предельная величина процентов учитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной:

- в период до 01.09.2008 - в 1,1 раза;

- в период с 01.09.2008 по 31.07.2009 - в 1,5 раза;

- в период с 01.08.2009 по 31.12.2009 - в 2 раза;

- в период с 01.01.2010 - в 1,1 раза.

Если долговое обязательство выражено в валюте, то предельная величина процентов учитывается:

- в период до 01.09.2008 - исходя 15% годовых;

- в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 - исходя из 22% годовых;

- в период с 01.01.2010 - исходя из 15% годовых.

В отношении процентов по долговым обязательствам, содержащим условие об изменении процентной ставки, следует иметь в виду следующее. На основании п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 272 НК (в редакции, действующей с 2010 года) расход по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Таким образом, проценты, выплаченные по договору займа, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого месяца, приходящегося на период действия договора, в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (в 1,5 или в 2 раза в зависимости от периода). При этом, в отношении иных долговых обязательств (помимо долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на конец соответствующего отчетного периода.

При определении предельного размера процентов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует учитывать позицию Минфина РФ по следующим вопросам:

1) По мнению Минфина РФ, выраженному в письме от 31.03.2005 г. N 03-03-01-04/4/28, в отношении кредита, выданного в рублевом эквиваленте, но заключенного в иностранной валюте, применяется правила определения предельной величины процентов, как для кредитов выданных в рублях.

2) Также Минфин РФ высказался и о разнице, возникающей у заемщика между рублевой оценкой суммы займа на момент передачи долгового обязательства и рублевой оценкой суммы займа на момент погашения долгового обязательства. Согласно Письму Минфина РФ от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/66, указанная разница рассматривается платой за пользование кредитом и должна нормироваться вместе с процентами по кредиту.

3) Если банку выплачиваются какие-либо дополнительные вознаграждения и комиссии за предоставление кредита, то в случае, если такие вознаграждения определяется в процентах от суммы кредита, то они должны учитываться вместе с процентами по кредиту и подпадают под нормирование. Данное разъяснение дано в письмах Минфина РФ от 10.12.2007 г. N 03-03-06/1/838, от 29.10.2007 г. N 03-03-06/1/738, от 16.11.2006 г. N 03-03-04/1/765.