Командировочное удостоверение при зарубежных командировках

Пунктом 15 Положения N 749 определено, что направление работника в командировку за пределы территории РФ производится по распоряжению работодателя без оформления командировочного удостоверения, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы.

Таким образом, в ситуации, когда местом командировки является государство - участник СНГ, с которым заключено межправительственное соглашение о въезде и выезде без пограничных отметок о пересечении границы, оформление командировочного удостоверения является обязательным. Т.е. в данном случае действуют такие же правила, как и по внутренним командировкам.

При командировках в другие зарубежные страны составлять командировочное удостоверение не обязательно. Поэтому расходы по ним могут признаваться и в отсутствие командировочного удостоверения.

В этом случае даты пересечения государственной границы РФ при следовании с территории РФ и на территорию РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте (п. 18 Положения).

Инструкция N 62 подобного требования не содержала, поскольку ее действие распространялась только на внутренние командировки. Аналогичное требование содержалось в п. 3 Постановления Правительства РФ N 812, однако указанный документ распространял свое действие только на работников организаций, которые финансируются из федерального бюджета.

Так, в п. 3 указанного Постановления определено, что, по общему правилу, направление работника в служебную командировку на территорию иностранного государства производится на основании приказа без оформления командировочного удостоверения.

Таким образом, порядок определения времени фактического нахождения в зарубежной командировке работника организации, не финансируемой за счет средств федерального бюджета, нормативными актами вообще не был закреплен.

При этом Минфин РФ разъяснял, что время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте сотрудника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы РФ (письмо Минфина РФ от 17.05.2006 г. N 03-03-04/1/469).

ФАС СЗО в постановлении от 30.08.2005 г. N А56-2639/2005 также указал, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено составление командировочных удостоверений при командировке за границу, командировочные расходы могут быть подтверждены приказами, авансовыми отчетами, а также копиями билетов и заграничных паспортов с соответствующими отметками.

е) Необходимость оформления служебного задания.

Согласно п. 6 Положения N 749 цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем.

Указанная формулировка позволяет сделать вывод, что составление при командировке служебного задания в настоящее время является обязательным. Указанный документ определяет цель поездки работника и подтверждает производственный характер командировки. В связи с чем представляется, что отсутствие указанного документа позволит налоговому органу счесть произведенные расходы неподтвержденными и исключить их из налоговой базы по налогу на прибыль.

Инструкция N 62 вообще не содержала указания о составлении служебного задания. Поэтому суды отклоняли доводы налогового органа о том, что поскольку производственный характер командировочных расходов для целей исчисления налога на прибыль подтверждается служебным заданием и отчетом об его выполнении, составление которых является обязательным в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ 05.01.2004 N 1, отсутствие указанных документов свидетельствует о непроизводственном характере командировки.

Так, ФАС МО в постановлении от 29.02.2008 г. N КА-А40/1106-08 указал, что обязательное составление служебных заданий и отчетов об их выполнении в качестве документов, подтверждающих производственный характер командировок, не предусмотрено нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на командировки. При этом признал несостоятельным довод налогового органа о том, что для подтверждения производственного характера командировочных расходов необходимо оформление указанных документов, т.к. Инструкция N 62 такого требования не содержит.

В настоящее время перспектива рассмотрения аналогичного спора в пользу налогоплательщика представляется весьма сомнительной.

е) Расходы на проезд при использовании электронного билета

При использовании электронного билета расходы на проезд подтверждаются маршрут/квитанцией и чеком или другим документом, оформленным на бланке строгой отчетности. Данное мнение подтверждается письмами Минфина РФ от 07.09.2007 г. N 03-03-06/1/649, от 27.08.2007 г. N 03-03-06/1/596, а также письмом УФНС РФ по г. Москве от 27.12.2007 г. N 20-12/124839@.

В отношении командировок за границу РФ расходы также правомерно подтверждать распечаткой электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе и посадочным талоном. Об этом говориться в письме Минфина России от 27.12.2007 г. N 03-03-06/1/893.

Минфин РФ в письме от 04.02.2009 г. N 03-03-07/3 разъяснил, что "при приобретении работником электронного билета для поездок в командировки на территории РФ и за рубеж документами, подтверждающими произведенные расходы, могут являться маршрут/квитанция, оформленная на утвержденном в качестве бланка строгой отчетности пассажирском билете, чек или другой документ, подтверждающий произведенную оплату перевозки, оформленный на утвержденном бланке строгой отчетности. Расходы при приобретении работником электронного авиа- или железнодорожного билета также могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, если данные расходы имеют косвенное подтверждение, т.е., в частности, при наличии документов, подтверждающих направление сотрудника в командировку, проживание за границей, и иных оправдательных документов, оформленных унифицированными формами первичной учетной документации и удостоверяющих факт пребывания работника в командировке, и распечатки электронного билета или посадочного талона с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать проезд работника в командировку (в частности, фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата поездки)".

ж) Прочие вопросы, связанные с командировкой сотрудников

1) Расходы на заказ и возврат билета могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 02.05.2007 г. N 03-03-06/1/252);

2) Плата за пользование постельными принадлежностями, сервисные сборы формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 21.11.2007 г. N 03-03-06/1/823);

3) Расходы на услуги залов повышенной комфортности (VIP-залов) могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (Письмо Минфина России от 07.06.2007 г. N 03-03-06/1/365). В указанном письме рассматривается конкретный запрос налогоплательщика, из которого следует, что сотрудники были командированы делегацией, осуществлялся фрахт судна, а зал повышенной комфортности предоставляет дополнительно услуги связи. Таким образом, для подтверждения экономической обоснованности расходов на аренду залов повышенной комфортности, целесообразно требовать от поставщика этой услуги, чтобы в документах был указан перечень услуг зала, из которого можно было сделать вывод об использовании работниками данных услуг в производственных целях (дополнительные средства связи).

4) Расходы на фрахт воздушного судна могут быть учтены для целей налога на прибыль (Письмо Минфина России от 07.06.2007 г. N 03-03-06/1/365);

5) Расходы командированного работника на такси из аэропорта в город или гостиницу признаются в целях налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность

В п. 12 Положения N 749 сказано, что расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Согласно ст. 789 Гражданского кодекса РФ маршрутные и обычные такси относятся к транспорту общего пользования.

Учитывая, что п. 12 Положения N 749 не содержит каких-либо исключений в отношении такси, полагаем, что организация обязана возместить работнику расходы на проезд к месту командировки и обратно в любом транспорте общего пользования, в том числе, на такси. Следовательно, указанные расходы при наличии подтверждающего документа организация вправе учитывать при исчислении налога на прибыль.

Пункт 12 Инструкции N 62 устанавливал обязанность организации возмещать работникам расходы по проезду к месту командировки и обратно транспортом общего пользования, кроме такси.

Минфин РФ в письме от 10.05.2006 г. N 03-03-04/2/138 разъяснял, что расходы на проезд командированного работника на такси от аэропорта в город или гостиницу не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом он ссылался на п. 12 Инструкции N 62, согласно которой командированному работнику не оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту на такси.

В письмах от 19.12.2007 г. N 03-03-06/4/880, от 13.04.2007 г. N 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 г. N 03-03-06/2/82 Минфин РФ свою позицию изменил и разъяснял, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт или из аэропорта к месту командировки при служебных командировках как внутри РФ, так и за ее пределами, возможно учесть при исчислении налога на прибыль, если подтверждена их экономическая обоснованность.

Изменение позиции Минфина РФ по данному вопросу представляется обоснованным, поскольку подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ не содержит запрет включать в состав командировочных расходов затраты по проезду к месту командировки и обратно на такси. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 27.04.2007 г. N А05-11584/2006-31, ФАС ПО от 19.12.2007 г. N А72-2117/2007.

В постановлениях ФАС ЗСО от 02.04.2008 г. N Ф04-2260/2008(3201-А45-40), ФАС МО от 11.12.2007 г. N КА-А40/12690-07, суды пришли к выводу об экономической обоснованности расходов на наем такси работниками в период нахождения в командировке на основании того, что эти расходы предусмотрены локальными актами организации (положениями).

Вместе с тем, несмотря на то, что судебная практика сложилась в целом в пользу налогоплательщика, споры с налоговыми органами по поводу правомерности включения в расходы затрат на такси продолжали иметь место, поэтому рассмотренные изменения представляются актуальными.

Однако, учитывая вышеизложенное, считаем необходимым порекомендовать зафиксировать в коллективном договоре или локальном акте (например, в положении о командировках) возможность оплаты командированным сотрудникам стоимости проезда на такси. В этом случае у организации появится еще одно основание для их оплаты и, соответственно, для учета произведенных расходов - п. 24 Положения N 749, который предусматривает, что возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

6) Расходы на добровольное страхование пассажиров (не включенные в стоимость билета) не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 10.05.2006 г. N 03-03-04/2/138 и подтверждается арбитражной практикой. В частности в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2008 г. N Ф09-57/08-С3 указано:

"Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности, на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В силу ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263, 291 Налогового кодекса РФ.

Поскольку добровольное страхование от несчастных случаев на транспорте не отражено в названных статьях Налогового кодекса РФ, суды правомерно отказали обществу в удовлетворении его требований в данной части".

7) Расходы по бронированию жилого помещения

В п. 14 Положения N 749 сказано, что расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

Следовательно, законодатель не ограничивает размер возмещения расходов по бронированию жилья для командированного работника. Поэтому, если организация установит в локальном акте правило, согласно которому плата за бронирование жилья командированному работнику возмещается в полном размере, она вправе учесть данные затраты в составе расходов по налогу на прибыль.

В п. 11 Инструкции N 62 было определено, что командированному работнику возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки. Т.е. размер указанных выплат был ограничен.

Вместе с тем, Минфин РФ в письме от 04.04.2005 г. N 03-03-01-04/1/148 разъяснял, что бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей, т.е. подпадает под перечень расходов, предусмотренных подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, данные расходы являются обоснованными, и при их документальном подтверждении могут признаваться расходами в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, законодатель, по сути, закрепил существующий на практике порядок учета данных расходов.

12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях

В соответствии с подп. 17 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся начисления работникам при выполнении работ вахтовым методом за дни нахождения в пути к месту работы и обратно. При этом затраты на доставку работников в этом случае учитываются в составе прочих расходов. Данные расходы по доставке должны быть предусмотрены коллективными договорами.

Однако, трудовое законодательство не обязывает организации заключать с трудовым коллективом коллективные договоры, если трудовые договоры содержат все основные положения, касающиеся оплаты труда, форм работы и ее условий. Если в трудовых договорах с работниками предусмотрено условие о доставке их до места работы и обратно (коллективный договора не заключен), организация, осуществляющая деятельность вахтовым способом или в полевых условиях, может учесть расходы по такой доставке при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-05-02-04/135).

13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ

По данному основанию учитываются:

- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Следует отметить, что в составе расходов на оплату труда учитываются другие случаи питания. Согласно подп. 4 ст. 255 Налогового кодекса РФ учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам питания и продуктов, предусмотренных законодательством (молока и лечебно-профилактического питания). В соответствии с подп. 25 ст. 255 и ст. 270 Налогового кодекса РФ учитывается компенсация на питание (предоставление питания по льготным ценам или бесплатно), если она предусмотрена коллективным или трудовым договором.

14. Расходы на юридические и информационные услуги

К расходам, учитываемым по данной статье, можно отнести например следующие:

- правовое консультирование по всем отраслям права;

- правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы;

- представительство в судебных и других органах;

- правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц;

- составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер;

- подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

- другие аналогичные расходы.

При включении данных расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль особое внимание следует уделить вопросам документального подтверждения понесенных расходов. С одной стороны, Налоговый кодекс РФ не содержит требований о наличии отчета о проделанной работе как отдельного документа к акту выполненных работ.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 г. по делу N А55-3597/07 указано, что в рассматриваемых договорах в одном случае прямо указано на составление по результатам работы акта выполненных работ, без составления отчета, а в другом случае на то, что в акте выполненных работ приведен конкретный перечень выполненных работ, что признается достаточным документальным подтверждением произведенных расходов. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2007 г. по делу N А42-5718/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 N А33-10956/06-Ф02-725/07.

С другой стороны, имеется достаточно много судебных решений, в которых содержание отчета предъявляются претензии к содержанию отчета о проделанной работе. Претензии в основном связаны с отсутствием каких-либо конкретных рекомендаций организации, в том, что в отчете приводятся "теоретические сведения по общим вопросам". К таким судебным решениям можно отнести, например Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 г. N Ф04-5734/2007(37452-А03-15), в котором указано, что в представленных актах приема-передачи выполненных работ не имеется конкретной информации о содержании проведенных этим лицом консультаций за определенный месяц, отсутствуют данные о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных оказанных услуг. Информация, содержащаяся в отчетах, основана на примере других организаций с применением общетеоретических знаний, не относящихся непосредственно к производственной деятельности самого Общества. Каких-либо документов, подтверждающих направленность консультационных услуг на достижение конкретных производственных целей в деятельности Общества, не представлено.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2007 г. N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07, ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 г. по делу N А65-31721/2005-СА2-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 г. N Ф04-7555/2005(16171-А45-40).

УФНС по г. Москве в письме от 08.10.2008 г. N 20-12/094120 разъяснило, что "подтверждением оказанных юридических услуг признаются договор, задание заказчика, отчет об оказанных услугах, двусторонний (между заказчиком и исполнителем) документ, подтверждающий объем оказанных услуг, а также счет-фактура. При этом документальное оформление юридических услуг должно быть достаточно детализировано".

15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги

Одним из условий отнесения в состав прочих расходов юридических, консультационных и информационных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с производственной деятельностью предприятия. Можно порекомендовать фиксировать характер оказанных консультационных и информационных услуг в акте сдаче-приемке услуг. Необходимость этого обусловлена тем, что согласно ст. 783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде. В частности, ст. 720 Гражданского кодекса устанавливает обязанность заказчика в порядке и сроки, определенные договором, принять оказанные услуги. При этом получение услуг фиксируется в акте приемки-передачи услуг.

При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст. 779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Тем не менее, описанная выше ситуация об отчете о проделанной работе по информационным и юридическим услугам, справедлива и для консультационных услуг.

16. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке

Расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ. За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Прочие услуги нотариуса, не регулируемые государственными пошлинами или тарифами за нотариальную форму документа, могут быть отнесены к расходам по иным основаниям, например, как юридические, консультационные или информационные услуги при условии соблюдения общих требований по признанию расходов для целей налогообложения.

17. Расходы на аудиторские услуги

Согласно Закону РФ от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ". Аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.

Отнесение затрат по аудиторским услугам в состав прочих расходов возможно как при проведении обязательного аудита, так и добровольного. Обусловлено это тем, что затраты по оказанию аудиторских услуг по своему экономическому содержанию являются необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, в тексте данного пункта нет каких-либо ограничений и исключений.

18. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями

Следует отметить, что в бухгалтерском и финансово-управленческом учете данные расходы подпадают под понятие "общехозяйственные расходы" и включают в себя целый спектр элементов затрат: затраты на содержание работников аппарата управления (заработная плата, социальные начисления, страхование и т.п.), материально-техническое обеспечение и обслуживание их деятельности (амортизация основных средств аппарата управления, обеспечение необходимым имуществом, расходными материалами, транспортное, телекоммуникационное и иное обслуживание, т.п.), прочие расходы (командировочные, представительские расходы, приобретение консультационных и иных аналогичных услуг, т.п.). Однако в налоговом учете согласно главе 25 Налогового кодекса РФ большая часть указанных выше расходов выделена в самостоятельные элементы расходов, не зависящие от потребителя этих расходов в рамках одной организации (аппарат управления, основные цеха, вспомогательные цеха, филиалы, представительства и т.п. производственные подразделения организации). Таким образом, в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ должны попадать расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями в части, не отнесенной на расходы в случаях, изложенных в иных статьях Налогового кодекса РФ или в иных пунктах статьи 264 Налогового кодекса РФ.

19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией

При включении расходов на услуги по предоставлению персонала необходимо соблюдать принципы экономической обоснованности расходов. В частности, в договоре должны быть указаны конкретные функции персонала, привлекаемого в рамках данного договора во избежание дублирования функций с уже работающими сотрудниками организации. В противном случае налоговые органы при проверке могут воспользоваться довольно спорной точкой зрения, выраженной в письме Минфина РФ от 05.04.2007 г. N 03-03-06/1/222. В данном письме высказывается точка зрения, согласно которой затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.

Кроме того, УФНС РФ по г. Москве в своем письме от 31.10.2007 г. N 20-12/104332.1 разъяснило, что расходы по оплате проезда, проживания, питания, обучения и сертификации рабочих не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организацией, применяющей вахтовый метод, так как привлеченные по договору аренды персонала работники не являются штатными сотрудниками организации. В состав расходов в соответствии с подп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ включаются только расходы на оплату услуг организации-исполнителя.

Также в качестве примера спорных ситуаций можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2007 г. N Ф09-8361/07-С3. В ходе данного судебного разбирательства суд проверял обоснованность доводов налоговой инспекции о неправомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль расходов на аренду персонала у индивидуальных предпринимателей. При этом арендуемый персонал незадолго до заключения договора аренды был уволен из организации и принят на работу индивидуальными предпринимателями. В такой ситуации суд сделал вывод об отсутствии необоснованной налоговой выгоды, так как цель заключения договора реальна. Деловой целью договора выступала аренда персонала. Кроме того, суд согласился с доводами налоговой инспекции о невозможности применения подп. 19 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, по той причине, что услуги были оказаны индивидуальными предпринимателями и такая аренда не поименована в указанной статье. Однако суд предложил включить данные расходы в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании подп. 21 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие)

В соответствии со ст. 16 Закона "О бухгалтерском учете" акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию

Статистическая отчетность представляется организациями в соответствии с "Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений", утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 15.07.2002 г. N 154.

22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью- это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами. Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Для подтверждения представительских расходов наряду с прочими документами нужна также и смета (Письма Минфина РФ от 13.11.2007 г. N 03-03-06/1/807, УФНС РФ по г. Москве от 22.12.2006 г. N 21-11/113019@). Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако, порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. В целях налогообложения могут относиться расходы только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов.

Выданные сотруднику организации под отчет суммы на представительские цели отражаются либо на общем субсчете "Хозяйственные операции", либо на отдельном субсчете "Представительские расходы". Подотчетные лица обязаны сдавать в установленные руководителем сроки авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих указанные расходы.

В составе представительских расходов учитываются расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и руководящего органа налогоплательщика. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом размер расходов на оплату труда определяется по данным налогового учета по нормам, установленным в ст. 255 Налогового кодекса РФ.

а) Расходы на проезд к месту проведения мероприятия, проживание приглашенных лиц

Если предприятие оплатило авиабилеты лицам, прибывшим на заседание Совета директоров (правления) предприятия, то исходя из перечня расходов включаемых в понятие представительские расходы, к представительским расходам относятся расходы, связанные с транспортным обслуживанием заседания совета (правления). Что же касается оплаты расходов, связанных с прибытием (убытием) участников заседаний, их проживанием в гостиницах, то эти расходы к представительским не относятся и включению в расходы не подлежат.

Аналогично не могут быть отнесены на расходы затраты по оплате проживания в гостинице представителей других организаций, прибывших для переговоров, поскольку данный вида расходов не предусмотрен. Данная точка зрения подтверждается письмами Минфина РФ от 16.04.2007 г. N 03-03-06/1/235, УФНС РФ по г. Москве от 06.12.2007 г. N 21-11/116748, от 14.07.2006 г. N 28-11/62271.

б) Расходы не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе представительских расходов

Кроме того, не признаются представительскими расходами расходы на празднование юбилея фирмы (Письмо Минфина России от 11.09.2006 г. N 03-03-04/2/206).

Также к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Данная норма прямо предусмотрена в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

23. Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи.

С 01.01.2009 г. организация вправе учитывать в составе расходов затраты на получение среднего и высшего образования следующими физическими лицами:

- работниками организации;

- лицами, заключившими с организацией договор, предусматривающий их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года).

При этом если трудовой договор в течение 3 месяцев после окончания обучения с неработником организации заключен не будет либо будет расторгнут в течение года, организация должна будет включить суммы, ранее признанные расходами, во внереализационные доходы.

Для признания указанных расходов необходимо, чтобы у образовательного учреждения имелась лицензия.

Кроме того, установлена обязанность организации хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены, но не менее четырех лет.

До 01.01.2009 г. п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ прямо запрещал организациям признавать расходы на получение среднего профессионального и высшего образования. Вместе с тем, некоторые суды все-таки признавали правомерность включения в состав расходов затраты, связанные с профессиональной подготовкой работников, даже в случае, когда они получали среднее профессиональное и высшее образование. Так, например, ФАС УО в постановлении от 27.07.2006г. NФ09-6575/06-С2 указал, что "содержащееся в абз. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров. Материалами дела подтверждаются факты того, что работники общества, направленные на обучение, прошли обучение по программе повышения квалификации, а для применения пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Кодекса правового значения не имеет вопрос о том, получили ли они при повышении квалификации среднее или высшее образование. При таких обстоятельствах выводы судов о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат, связанных с обучением своих работников, являются законными и обоснованными". Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС УО от 12.07.2007 г. N Ф09-5318/07-С3.

Кроме того, из редакции п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009 г., следовало, что для признания расходов является необходимым наличие аккредитации у образовательного учреждения. Вместе с тем, суды признавали, что если у образовательного учреждения имеется лицензия, это является достаточным для учета затрат в составе расходов даже при отсутствии государственной аккредитации. Так, например, ФАС СЗО в постановлении от 20.08.2007 N А42-3309/2006 указал, что не имеет значения отсутствие государственной аккредитации, т.к. согласно п. 3 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения образовательному учреждению достаточно иметь соответствующую лицензию. Внесенные изменения разрешили возникающие вопросы. Вместе с тем, законодатель так и не включил в рассматриваемую норму обучение в собственных учебных комбинатах. Об этом можно сделать вывод из формулировок о наличии договора с образовательным учреждением. Следовательно, по-прежнему, расходы на обучение в собственных учебных комбинатах необходимо учитывать по подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

24. Расходы на канцелярские товары

25. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы)

а) Услуги вычислительных центров и иных технических средства управления.

Под техническими средствами управления имеются в виду вычислительные центры, различные информационные системы и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат к расходам рекомендуем обратить внимание на следующие положения.

1) По данной статье отражаются прежде всего затраты, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Тем не менее, многие предприятия по данной статье проводят затраты по их установке, в том числе с учетом стоимости приобретения систем управления. Однако, затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в расходы.

2) Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Характерной особенностью систем управления вообще выступает то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия. При наличии данных условий необходим раздельный учет расходов, потребляемых собственно предприятием, и расходов в части оказания услуг сторонним потребителям.

б) Банковские услуги

1) Необходимо учитывать, что согласно подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются и расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Очевидно, что различия в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам будет зависеть только от оценки видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

2) Одним из основных видов расходов по данной статье прочих затрат, связанных с производством и реализацией, является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемых в целях налогообложения, является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков) следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плату за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения (например, открытие специального счета, на который зачисляются средства целевого финансирования).

3) Сложным является и вопрос об источнике уплаты процентов за предоставляемые предприятиям банковские гарантии и поручительства. С одной стороны, данные проценты учитывать в качестве налоговых расходов необоснованно, поскольку включение данных платежей в состав расходов прямо не предусмотрено, а сам договор банковской гарантии является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок и имеет иную правовую природу в отличие от договора на оказание возмездных услуг в плане главы 39 Гражданского кодекса РФ.

С другой стороны, выдача банковской гарантии является банковской операцией, предусмотренной п. 8 ст. 5 Федерального закона РФ от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Представляется, что платежи предприятий и организаций банкам за оказание услуг по выдаче гарантий или поручительств подлежат отнесению на расходы, если эти гарантии или поручительства выданы под затраты, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса учитываются как расходы. В остальных случаях платежи предприятий и организаций банкам за выдачу гарантий или поручительств в целях налогообложения учитываться не должны.

4). В том случае, если некоторые банковские услуги оказывает небанковская кредитная организация, то подобные расходы также можно учитывать при налогообложении. Согласно Закону "О банках и банковской деятельности" небанковская кредитная организация, являясь составной частью банковской системы РФ, имеет право на основании лицензии Банка России осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов, а также ведения счетов в системе расчетов пластиковыми картами между банками участниками системы. В связи с изложенным затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов.

5) Затраты на оплату услуг банка по договору факторинга организация вправе отнести на расходы в полном объеме. Суды придерживаются аналогичной позиции. Так, в постановлении от 02.08.2005, 28.07.2005 N КА-А40/7021-05 ФАС МО сделал вывод, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ, следовательно, у налогоплательщика нет необходимости определять предельную величину затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС УО от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, Постановление ФАС ЗСО от 07.09.2007 N Ф04-5923/2007(37672-А46-26), Ф04-5923/2007(37673-А46-26).

Указанные затраты должны соответствовать сопоставимым условиям кредитования, иначе могут быть исключены судами из состава расходов на основании ст. 252 НК РФ как экономически необоснованные. Так, в ФАС МО рассмотрел дело, согласно которому общество уплачивало комиссию банку по договору факторинга, превышающую в несколько раз проценты по банковскому кредиту. Суд пришел к выводу, что, независимо от применения или неприменения норм ст. 269 НК РФ, затраты заявителя на оплату услуг банков в том размере, в котором они были понесены, не отвечали критерию экономической целесообразности, учитывая конкретные условия договоров факторинга (Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 г. N КА-А40/9338-06).

в) Услуги связи

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы". В то же время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.

1) Согласно ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" услуга связи - это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Пользователем услуги связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы".

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 г. N 221 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.05.2005 г. N 310 "Об утверждении Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2005 г. N 222 "Об утверждении Правил оказания услуг телеграфной связи".

2) Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата). Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) принимаются на учет как объекты основных средств с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. При этом необходимо для целей налогового учета контролировать стоимость этих аппаратов, так как согласно ст. 254 Налогового кодекса РФ материальные ценности стоимостью не более 20 000 рублей (до 01.01.2008 г. - 10 000 рублей) относятся к материальным расходам, а не к амортизируемому имуществу, и относятся в полной сумме на расходы для целей налогообложения прибыли по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

В стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования. Указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников.

3) Возможны ситуации, когда есть производственная необходимость вести переговоры с домашнего телефона, например, директору со своими работниками, находящимися в командировке в местности со значительным сдвигом часового пояса.

Для того, чтобы предприятие имело право отнести на расходы затраты по оплате междугородних переговоров, производимых не со служебных телефонов его работниками и связанных с решением организационно-производственных задач, требуется:

а) наличие приказа, утверждающего, что формой первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником предприятия услуг связи, является установленного образца авансовый отчет (в качестве такового может быть несколько подкорректированная форма авансового отчета, например, к командировочному удостоверению, по крайней мере, его можно взять за основу при подготовке формы соответствующего первичного документа) с приложением к нему квитанции по оплате междугородних переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь);

б) наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании;

в) наличие приказа, предписывающего, на какие цели и на какой срок конкретному работнику выдаются подотчетные суммы (в приказе следует отметить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров. При этом можно предусмотреть возможность подтверждения производственной направленности переговоров по новым номерам телефонов, возникающим в течение отчетного периода.).

г) Расходы на сотовую связь

Для подтверждения производственного характера разговоров Минфин РФ в своих письмах от 27.07.2006 г. N 03-03-04/3/15, от 23.05.2005 г. N 03-03-01-04/1/275 говорит о необходимости запрашивать от сотового оператора детализированные счета. Данная позиция также высказывалась УФНС РФ по г. Москве в письмах от 20.09.2006 г. N 20-12/83834, от 19.10.2005 г. N 20-12/75319. Однако судебная практика складывается таким образом, что детализированные счета не являются обязательным условием отнесения расходов на сотовую связь к расходам по налогу на прибыль. К таким решениям суда можно отнести Постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 г. по делу N А65-8190/07-СА2-8, ФАС Московского округа от 04.12.2007 г. N КА-А40/12410-07, от 16.07.2007 г., 19.07.2007 г. N КА-А40/5441-07.

Следует также иметь в виду, что карты экспресс-оплаты за сотовую связь, Интернет являются подтверждением самой оплаты услуг, а не фактического их использования. В таких случаях расходы на приобретение карт экспресс-оплаты можно отнести к расходам по налогу на прибыль только после фактического предоставления услуг связи. Подтверждающим документом в этом случае буду являться также счета организации, предоставляющей услуги связи. Поэтому, при отнесении на расходы стоимости приобретения карт оплаты необходимо отслеживать, чтобы расходы не были учтены дважды (стоимость карты оплаты, а затем стоимость услуги согласно счету оператора в полном объеме, без исключения стоимости карты оплаты). Также, при приобретении карты оплаты достаточно сложно отследить, была ли она активирована именно на абонентский номер, зарегистрированный на организацию.

Если работник пользуется сотовым телефоном по "безлимитному" тарифу, то в расходы по налогу на прибыль относится сумма в пределах лимита, установленного внутренним локальным актом. Лимит устанавливается исходя из целей разговоров и в соответствии с занимаемой должностью (Письмо Минфина РФ от 13.10.2006 г. N 03-03-04/2/217).

Минфин РФ в письме от 19.01.2009 г. N 03-03-07/2 разъяснил, что "для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи. Также для работников может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения работником организации указанных затрат. При этом сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации".

26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью не менее 20 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

С 01.01.2009 г. затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 20000 руб. учитываются как прочие расходы (подп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

В прежней редакции подп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ было сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 тыс. рублей.

27. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг)

Многие предприятия в целях изучения рынков сбыта заказывают сторонним организациям маркетинговые исследования либо проводят их самостоятельно. При этом результаты работ достаточно часто "направлены в будущее" и не затрагивают текущего состояния рынка. В некоторых случаях данные исследования касаются продукции, предполагаемой к производству. Ранее работы подобного рода рассматривались как информационные и консультационные. В соответствии с данным пунктом в состав расходов будут включаться работы, отвечающие двум признакам:

1. Связь с производством и реализацией продукции;

2. Текущие характер информации.

Рекомендации относительно подтверждения оказания услуг (отчетом о выполненной работе), содержащим подробное описание о характере работ, а также относительно конкретных рекомендаций для налогоплательщика по результатам работы, указанные в п. 14, справедливы и для маркетинговых услуг.

28. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ

Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", согласно которому:

"реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама."

Минфин России в письме от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567 рассмотрел ситуацию, когда рекламная акция проводится среди лиц, перечень которых известен заранее (в данном случае - среди юридических лиц, реализующих продукцию организации, проводящей рекламную акцию). Разъяснено, что поскольку реклама должна быть адресована неопределенному кругу лиц, такие расходы нельзя отнести к рекламным.

Расходы на рекламу для целей налога на прибыль разделяются на нормируемые и не нормируемые.

К ненормируемым расходам на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации;

- на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

К нормируемым расходам относятся:

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

Нормируемые расходы на рекламу, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

а) Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера

Согласно ст. 16 Федерального закона от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, которые не специализируются на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Ранее аналогичная норма содержалась в п. 1 ст. 5 Федерального закона от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе".

Спорным вопросом может являться размещение рекламы в печатных изданиях "не рекламного характера" без указанных пометок. Минфин РФ по данному вопросу высказывается о неправомерности включения данных расходов в состав расходов по налогу на прибыль. Данная позиция выражена в письмах Минфина РФ от 27.06.2007 г. N 03-03-06/1/418, от 05.09.2006 г. N 03-03-04/2/201, от 31.01.2006 г. N 03-03-04/1/66.

Однако судебные органы в подобных спорах занимают сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 г. по делу N А42-6440/2005, ФАС Уральского округа от 19.01.2007 г. N Ф09-4979/06-С3).

б) Расходы на розыгрыш призов

В любом случае данная акция должна иметь рекламный характер. Основным моментом, на который следует обращать внимание при решении вопроса о включении либо не включении затрат на проведение розыгрыша призов в состав расходов по налогу на прибыль, является вопрос о круге лиц, среди которых производится розыгрыш. Если круг лиц можно признать неопределенным (информация о розыгрыше была общедоступна, любой мог принять участие в розыгрыше), то такие расходы могут быть учтены как рекламные (ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2006 г. по делу N А56-11128/2005). Если в розыгрыше участвуют лица, уже купившие товар, то расходы для целей налога на прибыль учтены быть не могут (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.02.2007 г., 31.01.2007 г. N Ф03-А73/06-2/5053).

29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей

Под подобными расходами следует понимать взносы предприятий некоммерческим организациям, образованным, как правило, по профессиональному признаку. Поскольку данная норма имеет оценочный характер, то для ее применения следует доказать необходимость взноса, его обусловленность экономическими интересами предприятия.

Деятельность некоммерческих организаций регулируется Законом РФ от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". В статье 2 указанного закона дано понятие некоммерческой организации.

В качестве примера затрат, которые можно включить в расходы по налогу на прибыль по данному основанию, можно указать вступительный и годовой взнос в саморегулируемую организацию арбитражных управляющих, нотариальную палату.

К расходам по данной статье нельзя отнести такие расходы, как компенсационные взносы за своих сотрудников в саморегулируемую организацию оценщиков. Данное разъяснение содержится в письме Минфина РФ от 12.02.2008 г. N 03-04-06-02/9.

30. Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности

Ситуация в отношении данных расходов аналогична описанной выше. Другим является только субъект отношений (а также отсутствует условие о некоммерческом статусе международной организации). То есть, данный вид расходов, как и указанный выше, довольно специфичен и может возникнуть далеко не у всех налогоплательщиков.

В качестве примера данного вида расходов можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 г. по делу N А56-15769/2006, из которого следует, что по данной статье учитываются в частности расходы банка в виде членских взносов в негосударственную коммерческую организацию "Российская Национальная Ассоциация Членов СВИФТ".

31. Расходы, расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем

Если по условиям договора заложенное имущество передается залогодержателю, то у последнего возникают обязанности по содержанию и соблюдению сохранности предмета залога. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предмета залога в период нахождения такового у залогодержателя, учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Аналогичные расходы залогодателя (если заложенное имущество не передается в заклад) учитываются в общеустановленном порядке. Расходы залогодержателя по оплате услуг сторонних организаций, связанных с реализацией заложенного имущества, учитываются в порядке, установленном действующим законодательством.

32. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика.

В письмах Минфина РФ от 23.06.2006 г. N 03-03-04/1/543, от 02.05.2006 г. N 03-03-04/4/81 разъяснено, что если такие нормативы не установлены, то такие расходы не могут быть учтены для целей налога на прибыль.

Следует отметить, что в данном подпункте ст. 264 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок учета расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, отличный от общего порядка признания таких расходов для целей налогообложения прибыли, установленного в ст. 275.1. Налогового кодекса РФ. Данный специальный порядок применяется только организациями, осуществляющими свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

33. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ

В настоящее время действует перечень предприятий и организаций, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, осуществляющие разработку, производство, эксплуатацию, хранение, транспортировку, утилизацию ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно-опасных материалов и изделий, утвержденный Распоряжением Правительства РФ от 09.12.2005 г. N 2186-р.

Правила отчислений эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.09.2005 г. N 576.

34. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов

Затраты на подготовку и освоение производства, в зависимости от отрасли и уровня производства, подразделяются на следующие виды:

- затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства.

При освоении новых производств пусковые расходы составляют затраты по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Однако не относятся к вышеуказанным расходам и подлежат учету либо в качестве капитальных вложений либо не учитываются для целей налогообложения:

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;

- затраты на содержание дирекции строящейся организации;

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации.

В случае если в сводной смете на строительство не предусмотрены расходы на осуществление наладочных работ, то при решении вопроса об источнике финансирования работ по наладке оборудования следует исходить из следующего. При осуществлении работ по наладке оборудования, предшествующей комплексному опробованию (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, расходы, связанные с этим, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Если работы по наладке оборудования предшествуют индивидуальному опробованию отдельных видов машин и оборудования и комплексному опробованию (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки их монтажа, то расходы по их осуществлению отнесению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления

Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств. В частности, таковыми выступают следующие затраты предприятия:

- по возведению временных титульных зданий и сооружений, а также затраты, связанные с выполнением работ по переоборудованию и приспособлению других зданий и сооружений для обслуживания ведущегося строительства;

- по возведению временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств (приобъектных кладовых, контор производителей работ, навесов, разводки паро-, воздухо- и электроснабжения в пределах рабочих зон и т.п.);

- прочие некапитальные затраты, связанные с выполнением иных некапитальных работ (по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов и др.).

К затратам некапитального характера, согласно п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н, относятся в частности затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации.

36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями

37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности)

Основанием для начисления лицензионного вознаграждения за пользование товарным знаком является зарегистрированный в установленном порядке договор. Это следует из того, что согласно ст. 27 закона РФ от 23.09.1992 г. "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров", договор о передаче исключительного права на товарный знак (договор об уступке товарного знака) и лицензионный договор регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без этой регистрации указанные договоры считаются недействительными.

Несмотря на то, что указанный закон утратил силу с 1 января 2008 года в связи с принятием части 4 Гражданского кодекса РФ, норма является действующей. В пункте 1 ст. 1490 Гражданского кодекса РФ указано, что договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, лицензионный договор, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Соответственно, до момента регистрации лицензионного договора в установленном порядке, расходы в виде лицензионного вознаграждения, не могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль. Данное мнение выражено в письме Минфина РФ от 14.03.2006 г. N 03-03-04/1/230.

38. Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов

Данной нормой могут воспользоваться организации, у которых выполняются следующие условия:

1. От общего числа работников инвалиды составляют не менее 50 процентов. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

2. Доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Что касается целей, обеспечивающих социальную защиту инвалидов, то к ним относятся:

- улучшение условий и охраны труда инвалидов;

- создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);

- обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;

- изготовление и ремонт протезных изделий;

- приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);

- санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов;

- мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);

- приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;

- приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;

- взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.

3. Еще одно обязательное условие для применения настоящего положения указано в следующем подп. 39 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

39. Расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подп. 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ

Расходы по данному основанию принимаются к вычету только у следующих налогоплательщиков:

- общественных организаций инвалидов;

- налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подп. 38 и подп. 39 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых. В настоящее время действует перечень, определенный Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 920.

39.1. Расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций

39.2 Расходы на формирование в порядке, установленном ст. 267.1 Налогового кодекса РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подп. 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов

40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости

Данные платежи осуществляются на условиях и по основаниям, предусмотренным Законом РФ от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно указанному закону, государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В то же время, следует иметь в виду, что не всякий платеж может быть квалифицирован как расход, принимаемый в целях налогообложения. В том случае, если приобретается объект недвижимости, который не будет участвовать в производственном процессе (амортизация которого не будет учитываться для целей налогообложения), данные затраты нельзя рассматривать в качестве налоговых расходов.

41. Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации

До настоящего времени, исходя из названия подп. 41 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, налоговые органы делали вывод о том, что расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, состоящими в штате организации, не могут быть приняты для целей налогообложения. Однако перечень расходов в ст. 264 Налогового кодекса РФ не является закрытым. Поэтому указанные расходы могут быть учтены в составе расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, если соблюдаются принципы ст. 252 Налогового кодекса РФ. То есть расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на извлечение дохода. Данное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 22.08.2007 г. N 03-03-06/4/115, от 29.01.2007 г. N 03-03-06/4/7, от 19.01.2007 г. N 03-04-06-02/3.

Однако в случае, если работники по договорам гражданско-правового характера выполняют функции, которые они должны выполнять в рамках трудового договора, то такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 г. N 03-04-06-02/46).

42. Расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах

Расходы, которые здесь должны учитываться, касаются питания работников как самого сельскохозяйственного предприятия, так и привлеченных со стороны. Обусловлено это тем, что в норме указан общий квалифицирующий признак - "занятых на сельскохозяйственных работах".

43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания

Обращаем Ваше внимание на то, что данное правило применимо лишь в отношении периодических печатных изданий, а не по издательской деятельности вообще. Кроме того, применяется оно не на стадии производства, в процессе реализации или перевозки.

Следует иметь в виду, что организация, включая в состав расходов для целей налогообложения прибыли в пределах норм стоимость нереализованной продукции, одновременно должна учитывать ее в составе доходов в сумме, равной размеру прямых расходов по произведенной продукции средств массовой информации и книжной продукции, установленных в учетной политике организации. Данная норма закреплена в п. 21 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции

Данные расходы списываются в следующем порядке:

а) Только налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции.

б) Предел списания- не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

в) Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий- в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий- в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Кроме того, следует иметь в виду нормы п. 21 ст. 250 Налогового кодекса РФ, согласно которым организация обязана включить во внереализационные доходы стоимость указанной выше продукции при ее списании.

45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ

Данный вид страхования осуществляется в соответствии с требованиями Закона РФ 24.07.1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

46. Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством РФ надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, регулирующим деятельность в области связи

47. Потери от брака

В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний. Внутренним браком считается брак, выявленный в производстве до отправки продукции потребителям. Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования.

Выявленный брак должен быть документально зафиксирован. Как внутренний, так и внешний брак в обязательном порядке оформляются актом. В составе расходов потери от брака должны отражаться на момент выявления брака (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Таким образом, если момент составления акта приходится на один налоговый период, а накладная на возврат товара на другой, то расходы должны быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на дату составления акта, то есть акт выступает основанием для признания указанных расходов. По данному вопросу имеется судебная практика, в частности Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2007 г. по делу N А28-1923/2007-37/11. В результате данного разбирательства суд занял позицию налогового органа и признал необоснованным включение в расходы по налогу на прибыль текущего периода потерь от брака, выявленных в предыдущем налоговом периоде.

К суммам, относимым на уменьшение потерь от брака, относятся:

- стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;

- суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;

- суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.

48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 Налогового кодекса РФ

Следует обратить внимание, что по данному основанию учитываются только затраты по содержанию помещений.

Кроме того, в полном объеме эти затраты могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве прочих расходов только либо в случае, когда объекты общественного питания эксплуатируются не самой организацией, а сторонними коллективами предприятий общепита, либо только когда в объектах общественного питания обслуживаются исключительно трудовые коллективы организации.

Во всех остальных случаях особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе, например, столовые), установлены в ст. 275.1. Налогового кодекса РФ.

48.1. Расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности

В случае, если организация заключила договор добровольного личного страхования со страховой организацией, имеющей лицензию, выданную согласно законодательству РФ на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работника на случай его временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности, то работодатель за свой счет может оплатить работнику только не покрытую страховой организацией часть пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности. Если такой договор не заключен, то налогоплательщик вправе отнести расходы на выплату пособия за первые два дня временной нетрудоспособности работника в полном объеме (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Данная позиция подтверждается письмом УФНС РФ по г. Москве от 30.06.2006 г. N 20-12/58264, выпущенным на основании письма ФСС РФ от 23.01.2006 г. N 02-18/07-541.

Кроме того, в этом же письме разъяснено, что если первые два дня нетрудоспособности приходятся на выходные дни, то выплата за счет работодателя не производится, а выплаченная сумма в расходах не учитывается.

48.2. Платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда. По поводу применения данной нормы имеются разъяснения Минфина РФ (письмо от 28.03.2008 г. N 03-03-06/1/211).

49. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

Наличие данного подпункта означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов если, будет доказана их связь с производством и реализацией и они будут отвечать нормам ст. 252 Налогового кодекса РФ.

К другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся:

- расходы на ремонт основных средств, предусмотренные статьей 260 Налогового кодекса РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 324 Налогового кодекса РФ;

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные статьей 261 Налогового кодекса РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 325 Налогового кодекса РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные статьей 262 Налогового кодекса РФ;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные статьей 263 Налогового кодекса РФ;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемого в соответствии со статьей 268 НК РФ.