Состав внереализационных расходов

1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу)

По данной статье расходов учитываются затраты по операциям, связанным с предоставлением имущества в аренду или предоставлением прав по различным видам интеллектуальной собственности. Расходы по данной статье учитываются в том случае, если это не является обычным видом деятельности.

Расходы учитываются при соблюдении следующих условий:

- амортизационные отчисления будут упитываться при условии, если договором аренды предусмотрено, что имущество учитывается на балансе лизингодателя;

- расходы на проведение капитального ремонта, при условии, если договором не установлено иное (кроме аренды транспортных средств);

- расходы на проведение текущего ремонта, расходы на содержание имущества, если данная норма содержится в договоре (кроме аренды транспортных средств).

2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и ст. 291 Налогового кодекса РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Таким образом, к расходам по данной статье относятся проценты, которые были заранее установлены. Например, проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (заимодавцем).

Особенности определения расходов в виде процентов в общем случае установлены в ст. 269 Налогового кодекса РФ, дополнительные особенности для банков определяются в соответствии со ст. 291 Налогового кодекса РФ.

Полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.

В частности, не могут быть учтены для целей налога на прибыль начисленные проценты по обязательствам в случае, если полученные денежные средства направлены на выдачу беспроцентного займа третьим лицам. Аналогичное мнение выражено в Письме УФНС РФ по г. Москве от 28.02.2005 г. N 20-12/12463, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 г. по делу N А56-60519/2005, ФАС Уральского округа от 19.04.2005 г. N Ф09-1479/05-АК.

а) Проценты по инвестиционному кредиту

Проценты по инвестиционному кредиту включаются во внереализационные расходы, так как расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Данный вывод сделан в письме Минфина РФ от 01.08.2005 г. N 03-03-04/1/111. Аналогичные выводы содержат письма Минфина РФ от 19.12.2007 г. N 03-03-06/1/878, от 14.12.2007 г. N 03-03-06/1/855, от 02.04.2007 г. N 03-03-06/1/204, а также Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 г. N Ф09-2999/07-С2.

б) Дисконт от номинала при досрочном предъявлении векселя в банк

Согласно ст. 43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В свою очередь, в подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

Имеются примеры судебных решений, которые разрешают относить в расходы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов дисконт, полученный при досрочном предъявлении векселя в банк от цены, за которую вексель был получен от контрагента. К таким решениям относится Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2007 г. по делу N А09-3503/06-22, в котором суд пришел к выводу, что доказательств осуществления Обществом деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок налоговым органом представлено не было, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с п.п. 8, 10 ст. 280 Налогового кодекса РФ на убытки от операций с ценными бумагами. При этом, было указано, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 г. по делу N А65-25836/2005-СА1-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.01.2006 г. N Ф04-8849/2005(17692-А45-37).

Вместе с тем, само наличие арбитражной практики говорит о том что данный вопрос является довольно спорным.

в) Проценты по инвестиционному налоговому кредиту

Налоговые органы в 2005 году высказались против включения в состав внереализационных расходов процентов по инвестиционному налоговому кредиту. Данный вывод сделан в письме ФНС РФ в письме от 02.02.2005 г. N 02-1-07/2.

Вместе с тем, с данной позицией судебные органы не соглашались (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 г. по делу N А55-1077/06-54, ФАС Уральского округа от 02.03.2006 г. N Ф09-1077/06-С7.

Учитывая, что с 1 января 2005 года, согласно Федеральному закону от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, к внереализационным расходам относятся также проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, проценты по инвестиционному кредиту могут быть отнесены в состав внереализационных расходов.

3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" эмиссионная ценная бумага - это любая ценная бумага, которая характеризуется одновременно тремя признаками: а) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав; б) размещается выпусками; в) имеет равные права внутри одного выпуска. Эмиссионными ценными бумагами, в частности, являются акции и облигации.

К расходам на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы:

- на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг;

- изготовление или приобретение бланков ценных бумаг;

- регистрацию ценных бумаг;

- на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг.

К расходам, связанным с обслуживанием собственных ценных бумаг, в частности, относятся расходы:

- на услуги реестродержателя;

- депозитарных услуг;

- на услуги платежного агента по процентным (дивидендным) платежам;

- на услуги, связанные с ведением реестра владельцев ценных бумаг;

- расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ;

- иные аналогичные расходы, связанные с хранением и обслуживанием собственных ценных бумаг.

При определении указанных расходов необходимо учитывать требования Федерального закона РФ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы

В качестве примера расходов, которые могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль по данному основанию, можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 г. по делу N А55-5320/05-31. В данном Постановлении указано, что в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ включаются затраты в виде комиссии биржи, комиссии дилера, комиссии депозитария.

5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ

При этом отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Федеральный закон от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу (как положительную, так и отрицательную), возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки внесены в п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Порядок применения данной нормы подробно рассмотрен в письме Минфина РФ от 26.10.2005 г. N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте".

Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" Налогового кодекса РФ.

Пунктом 21 статьи 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ были внесены изменения в подпункт 5 пункта 5 статьи 265 НК РФ. Начиная с 2010 года не пересчитываются курсовые разницы по выданным (полученным) авансам.

При определении налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества, в том числе, стоимость которого выражена в иностранной валюте, в уставный (складочный) капитал организации, необходимо руководствоваться п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ.

5.1. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях

Расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Для применения данной нормы необходимо помимо прочего руководствоваться п. 9 ст. 272 и п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ.

6. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 Налогового кодекса РФ

Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты возникают, когда курс продажи (курс покупки) ниже (выше) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки. Для применения данной нормы необходимо помимо прочего руководствоваться п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Особенности определения расходов банков от этих операций устанавливается ст. 291 Налогового кодекса РФ.

7. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ

В соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Если сроки оплаты в договоре не установлены, такая задолженность также может быть включена в резерв по сомнительным долгам, а сроки их оплаты исчисляются по правилам ст. 486 ГК РФ - покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А82-15294/2006-37, ФАС Уральского округа от 16.01.2007 N Ф09-11811/06-С3).

8. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

С 01.01.2009 г. при выводе из эксплуатации (списании) нематериальных активов организация вправе участь сумму недоначисленной амортизации в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом расходы в виде сумм недоначисленной амортизации учитываются во внереализационных расходах только тогда, когда амортизация начисляется линейным методом. Если организация применяет нелинейный метод, то объекты амортизируемого имущества выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Так, согласно п. 13 ст. 259.2 НК РФ, остаточная стоимость ликвидированного нематериального актива остается в суммарном балансе амортизационной группы, и будет амортизироваться далее, не смотря на то, что сам нематериальный актив уже ликвидирован.

До 01.01.2009 г. Налоговый кодекс РФ не предусматривал возможности списания в расходы в целях налогообложения прибыли сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в случаях списания с учета данных объектов до истечения срока полезного использования в связи с признанием невозможным их использование в производственных целях и принесения дохода в дальнейшем. Поэтому расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитывались составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль. На это неоднократно указывал и Минфин РФ в своих письмах (от 21.02.2007 г. N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723).

Ликвидация объектов основных средств, выводимых из эксплуатации, и списание нематериальных активов осуществляется в результате:

- списания в случае морального и (или) физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Списание основного средства и нематериального актива должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных- восстановительную), сумму начисленной амортизации (износа), количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, то к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов.

Как отмечается в письме Минфина РФ от 17.01.2006 г. N 03-03-04/1/27, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.

Данная точка зрения подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.06.2007 г. N Ф04-3744/2007(35135-А27-37), ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 г. N А12-18805/06).

В случае, если в составе производственного комплекса в рамках его реконструкции производится ликвидация отдельных объектов, являющихся составными частями данного объекта, с последующей заменой на новые, расходы должны увеличивать первоначальную стоимость комплекса. Данная позиция подтверждается письмами Минфина РФ от 23.06.2005 г. N 03-03-04/1/29, УФНС РФ по г. Москве от 23.05.2006 г. N 20-12/45320@.

Расходы в части недоначисленной амортизации в случае списания нематериальных активов не уменьшают налогооблагаемую базу, так как в п. 8 подп. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ упоминаются только основные средства. Аналогичное мнение высказывает Минфин РФ в своих письмах от 21.02.2007 г. N 03-03-06/4/174, от 07.11.2006 г. N 03-03-04/1/723.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, находящихся на консервации продолжительностью свыше 3 месяцев

Расходы, связанные с ликвидацией, могут учитываться в случае, когда расходы (включая суммы недоначисленной амортизации) относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации еще находятся в эксплуатации. Иными словами, убытки от ликвидации основных средств - как относящихся к амортизируемому имуществу, так и не относящихся к нему - могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации.

В случае, если на момент ликвидации основное средство находилось на консервации продолжительностью свыше 3 месяцев, оно должно было быть выведено из состава амортизируемого имущества для целей налога на прибыль в соответствии с абзацем 3 п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом, при буквальном прочтении подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод об отсутствии оснований для включения расходов на ликвидацию основного средства в расходы по налогу на прибыль.

Однако объект ОС считается находящимся на консервации до момента совершения с ним каких-либо действий, в данном случае до момента начала его ликвидации. Соответственно, при ликвидации объекта ОС, находящегося на консервации, следует руководствоваться нормами, предусмотренными для амортизируемого имущества, а именно подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.03.2005 г. N А12-21856/04-С29. Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 12.05.2005 г. N 03-03-01-04/1/253.

9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов

В соответствии с п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н, порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Следовательно, перевод объектов на консервацию оформляется соответствующим решением руководителя предприятия и, как правило, составляется смета на их содержание и обслуживание. При этом переводятся на консервацию, главным образом, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекты, имеющие законченный цикл производства.

Кроме того, следует учитывать нормативно определенные требования к переводу объектов на консервацию. Консервация осуществляется по решению руководителя, но при этом должен быть соблюден порядок консервации, который может быть установлен соответствующими нормативными документами (Например: "Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденная постановлением Госгортехнадзора РФ от 22.05.2002 г. N 22).

Также обращаем внимание на то, что консервация и расконсервация представляют собой сложные процессы, в связи с чем у предприятия может возникнуть необходимость в разработке типового проекта на консервацию объектов. В связи с этим Минфин РФ в письме от 19.07.2005 г. N 03-03-04/1/90 разъяснил, что, в частности, расходы на разработку типового проекта на консервацию могут быть учтены для целей налогообложения при условии использования данного проекта при осуществлении деятельности организации. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором данный типовой проект впервые был использован при консервации объектов.

10. Судебные расходы и арбитражные сборы

Состав судебных расходов определяется Арбитражным процессуальным кодексом РФ (ст. 101) и Гражданским процессуальным кодексом РФ (ст. 88).

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела: сумм, подлежащих выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходов, связанных с проведением осмотра доказательств на месте, расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и других расходов, понесенных лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в суде.

К судебным расходам относятся, например, расходы на уплату государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд (письмо Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8), расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде (письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10937).

Также сюда следует отнести расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде (письмо УФНС России по г. Москве от 22.02.2005 N 20-12/10937). При этом необходимо помнить, что сведения о представителях указываются непосредственно в судебных актах. При отсутствии таких сведений в судебном акте обоснованность спорных затрат налоговый орган подвергнет сомнению, суд при этом может поддержать позицию налогового органа и исключить из состава расходов затраты по оплате спорных юридических услуг (Постановление ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6462/2007(38372-А27-15).

Если суд примет решение о возврате госпошлины или возмещении расходов по оплате услуг адвоката, то возвращенные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов.

При этом необходимо учитывать, что судебные расходы распределяются между лицами, участвующими в деле. Это находит отражение в судебном акте (решении, постановлении). Все остальные расходы, например, по проведению экспертизы по собственной инициативе (а не по назначению суда) в состав судебных расходов не относятся.

По данной статье расходов, по нашему мнению, не должен учитываться третейский сбор и иные расходы, связанные с рассмотрением спора третейским судом. В соответствии с Федеральным конституционным законом от 31.12.1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе РФ" третейские суды в систему российского судоустройства и правосудия не входят. Рассмотрение споров третейскими судами и обеспечение выполнения их решений через систему исполнительного производства фактически означает добровольную и внесудебную процедуру урегулирования споров между сторонами с некоторыми элементами публичности. Однако третейские суды не становятся от этого элементом российского судоустройства.

Не может быть отнесен к судебным расходам и исполнительский сбор, взыскиваемый в соответствии с Законом РФ от 02.10.2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Как уже было отмечено выше, в состав издержек, связанных с рассмотрением дела, входят суммы, подлежащие выплате свидетелям и экспертам, расходы, связанные с производством осмотра на месте, расходы по розыску ответчика, расходы, связанные с исполнением решения суда. В свою очередь, расходы по совершению исполнительных действий перечислены в ст. 82 Закона РФ от 21 июля 1997 г. "Об исполнительном производстве". Исполнительский сбор, взыскиваемый по постановлению судебного пристава-исполнителя, в состав судебных расходов не входит.

11. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса РФ.

Согласно разъяснениям, приведенным в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, под "затратами на производство, не давшее продукции" следует понимать произведенные расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа, т.е. должен быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору.

Иными словами, при рассмотрении вопроса о правомерности отнесения подобных расходов к внереализационным следует учитывать специфику производства и особенности организации учетного процесса конкретного предприятия. Однако, в любом случае необходимо наличие документов, свидетельствующих о том, что первоначально имелся производственный заказ (соответствующий договор), произведены определенные затраты по этому заказу (договору), но заказ был аннулирован (договор расторгнут). Предприятие должно получить официальный отзыв заказа от своего предприятия-партнера или соответствующего государственного органа (например, Министерства обороны РФ при поставке продукции для нужд обороны). При расторжении договора необходимо оформить соответствующий документ о расторжении договора (это может быть оформлено протоколом, дополнительным соглашение к договору и др. подобными документами). Соответствующим внутренним документом предприятия должно быть оформлено прекращение производства, не давшего продукцию.

После определения в налоговом учете полной суммы прямых затрат, рассчитанной в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса РФ, по аннулированным заказам или беспродуктивному производству следует определить потери, возмещаемые заказчиками, стоимость возвратных материальных ценностей и другие затраты, имеющие специальные источники покрытия. Данные суммы уменьшают затраты, подлежащие отнесению на расходы организации. Например, согласно письму ГНИ по г. Москве от 13.11.1996 г. N 11-12/25265 в случае, если туристской фирме полностью не удалось реализовать закупленные билеты на чартерный рейс, то расходы на приобретение нереализованных билетов можно считать затратами на производство, не давшее продукции, и относить на внереализационные расходы. См. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.1998 г. N 5343/96.

12. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ

При списании данных убытков необходимо руководствоваться Основными положениями по учету тары (утв. Министерством финансов РФ от 30.09.1985 г. N 166 (применяется в части, не противоречащей действующему законодательству по бухгалтерскому учету). К данным убыткам относятся затраты по ремонту, а также стоимость тары, выбывшей вследствие ее естественного износа.

Необходимо учитывать, что тара может быть как возвратной, так и невозвратной. В целях налогообложения прибыли стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными. Стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации.

13. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст. 15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков", в состав которых входит и реальный ущерб (утрата или повреждение его имущества). Вместе с тем, применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст. 171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более, что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, приложением к письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст. 15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

Расходы на компенсацию морального вреда незаконно уволенному работнику не включаются в состав внереализационных расходов, поскольку они не отвечают критериям, которые предусмотрены п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Соответствующие разъяснения даны Минфином РФ в письме от 23.06.2005 г. N 03-03-04/1/28.

14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ

По данной статье учитываются суммы налогов, предъявленные организации поставщиком в связи с поставкой товаров, работ, услуг и учтенные в составе внереализационных доходов в момент списания кредиторской задолженности, в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. К данным налогам относится налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж.

15. Расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 Налогового кодекса РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".

Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. К расходам на оплату услуг банков, в частности, относится плата за открытие банковских счетов, за осуществление расчетно-кассового обслуживания.

Оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы и связаны с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, также отражаются расходы по оплате услуг банка.

Хотелось бы отметить, что в последнее время распространенным явлением стала выплата работникам заработной платы путем перечисления на банковские карточки. При этом на практике зачастую возникает вопрос о возможности учета следующих видов затрат организации:

- на изготовление банковских карточек;

- на оплату услуг банка по годовому обслуживанию карточек;

- на оплату услуг банка по перечислению заработной платы на карточки работников.

Минфин РФ в письме от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/167 разъяснил, что расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников организации являются обоснованными и относятся к внереализационным расходам. В целом данная позиция, как представляется, должна распространяться и на иные вышеназванные виды расходов, однако финансовые органы считают иначе.

Однако, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 22.03.2005 г. N 03-03-01-04/1/131 отмечается, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ, как расходы на оплату товаров для личного потребления работников. Аналогичная позиция изложена в письме ФНС РФ от 26.04.2005 г. N 02-1-08/80@.

Также в письме Минфина РФ от 07.02.2005 г. N 03-05-01-04/19 разъясняется, что годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников (работников) с расчетного счета данной организации, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. При этом опять же сделана ссылка на п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Однако, на наш взгляд, ответ на вопрос об учете расходов на изготовление пластиковых карточек и их годовое обслуживание не может быть решен столь однозначно и должен зависеть от условий договора, заключенного между организацией и банком.

На наш взгляд, расходы на изготовление пластиковых карточек для работников и их годовое обслуживание могут относиться на внереализационные расходы в случае, если договором между предприятием и банком предусмотрены следующие условия:

- выдаваемые работникам пластиковые карты используются исключительно для снятия начисленной на них заработной платы;

- посредством пластиковых карт не допускается осуществление иных расходных (в частности, оплата каких-либо товаров, работ, услуг), а также любых приходных операций;

- не допускается пополнение карточного счета за счет личных средств работника;

- при прекращении трудовых отношений банковская карта аннулируется либо возвращается банку, а карточный счет подлежит закрытию.

Если данные условия не соблюдаются, то следует согласиться, с изложенной выше позицией Минфина РФ, поскольку в таком случае указанные расходы будут подпадать подп. 29 ст. 270 НК РФ.

Обращаем ваше внимание также на разъяснения Минфина РФ о порядке учета платы за открытие кредитной линии, услуг по ведению ссудного счета, комиссий за обслуживание расчетных операций, связанных с кредитом, приведенные в письмах от 02.04.2008 г. N 03-03-06/1/250, от 30.05.2006 г. N 03-03-04/1/486. Согласно данным разъяснениям, указанные затраты включаются во внереализационные расходы, но только если их размер не зависит (в процентах) от суммы задолженности. В противном случае данные расходы учитываются как проценты в порядке ст. 269 Налогового кодекса РФ.

16. Расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания

По данной статье учитываются следующие расходы:

- расходы, связанные с арендой помещений;

- расходы, связанные подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации;

- иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Федеральным законом РФ от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В соответствии со ст. 51 этого Закона список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров общества на дату, устанавливаемую советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Действующая до 1 января 2006 г. редакция подп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ позволяла относить на внереализационные расходы лишь такие затраты, которые были связаны с проведением ежегодного собрания акционеров.

В связи с изменениями, внесенными в главу 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, данное ограничение снято, и с 1 января 2006 г. налогоплательщики вправе учитывать в составе внереализационных расходов затраты на проведение любых собраний акционеров - как очередных, так и внеочередных).

17. В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана

При отнесении этих расходов в целях налогообложения рекомендуем ознакомиться с Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным 02.12.2002 года Минэкономразвития и торговли РФ за N ГГ-181, Минфином РФ за N 13-6-5/9564, МНС РФ за N БГ-18-01/3.

Кроме того, согласно письму Минфина РФ от 17.08.2005 г. N 03-06-02-02/68, для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета" - по форме N 3.

Основанием для подготовки указанного перечня являются:

договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе;

мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке;

обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение указанного Федерального закона.

18. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст. 301-305 Налогового кодекса РФ

19. Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта

Согласно пунктам 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утвержден 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.91, изменения и дополнения приняты 2 съездом РОСТО 22.09.95, 3 съездом РОСТО 11.04.01) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.

19.1. Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок

Возможность включения данных затрат в состав внереализационных расходов предусмотрена с 1 января 2006 г.

Как отмечается в письме Минфина РФ от 15.09.2005 г. N 03-03-04/1/190, скидки следует разделять на две группы. Во-первых, продавец может предоставить скидки путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи. В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей.

Во-вторых, продавец может предоставить скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара. В таком случае организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров. Такая скидка должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. Премию, выплаченную продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также следует рассматривать как безвозмездно переданное имущество. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ сумма скидки или премии не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также следует обратить внимание на то, что по данному основанию учитываются расходы продавца. Между тем в гражданском законодательстве продавец и покупатель являются сторонами договора купли-продажи. В связи с этим Минфин РФ в письме от 02.02.2006 г. N 03-03-04/1/70 разъяснил, что норма, содержащаяся в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, распространяется на договоры купли-продажи, и, как следствие, скидки, предоставленные в связи с выполнением условий договора возмездного оказания услуг, не признаются и составе внереализационных расходов налогоплательщика.

19.2. Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством РФ

Согласно Федеральному закону от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ данное положение применяется с 1 января 2005 года.

Целевые отчисления от лотереи - часть выручки от проведения лотереи (не менее 10%), используемая для финансирования социально значимых объектов и мероприятий (в том числе мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта, образования, здравоохранения, гражданско-патриотического воспитания, науки, культуры, искусства и др.), а также осуществления благотворительной деятельности (ст. 10, 11 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ О "лотереях").

20. Другие обоснованные расходы

Наличие данного подпункта говорит о том, что перечень внереализационных расходов открытый. Иными словами, при соблюдении норм ст. 252 Налогового кодекса РФ в качестве расходов могут быть учтены иные затраты организации, прямо не поименованные в Налоговом кодексе РФ.