1. Відповідальність за порушення податкового законодавства в системі юридичної відповідальності

Виконання платниками податків та іншими суб'єктами по­даткового обов'язку об'єктивно не може спиратися лише на високий рівень їх правової культури та усвідомлення суспіль­ної значущості передбаченої нормами податкового права на­лежної поведінки. У сучасних умовах для забезпечення необ­хідного рівня податкових надходжень вирішального значення набуває застосування заходів державного примусу в податковій сфері. Останні мають такі специфічні ознаки:

1) здійснюються з метою забезпечення режиму законності у сфері оподаткування та дотримання правил сплати податкових платежів;

2) поширюються як на юридичних, так і на фізичних осіб; підстави та порядок їх застосування визначаються фінансовим, адміністративним і кримінальним законодавством;

3) їх застосування є результатом реалізації державно-владних повноважень посадовими особами спеціальних державних органів;

4) метою податкового примусу є спонукання платників по­датків до виконання податкового обов'язку;

5) різнобічний характер цих заходів (за значущістю, силою впливу та масштабом застосування);

6) спрощений процесуальний порядок застосування подат­кового примусу;

7) забезпечення законності при застосуванні заходів подат­кового примусу, здійснення прокурорського нагляду, а також забезпечення можливості оскарження відповідних рішень.

Державний примус у податковій сфері реалізується через установлений законодавством механізм юридичної відпові­дальності. Для встановлення взаємозв'язку між державним примусом і юридичною відповідальністю важливе значення має поняття «обов'язок». Досліджуючи природу юридичної відповідальності, С. М. Братусь зазначав, що юридична відпові­дальність — це виконання обов'язку на основі державного при­мусу. Головне призначення відповідальності полягає у держав­ному примусі до реального виконання обов'язків. У податко­вому праві, враховуючи специфіку предмета і методу правового регулювання, застосування юридичної відповідальності до зо­бов'язаних суб'єктів податкових правовідносин завжди пов'я­зано з невиконанням або неналежним виконанням ними подат­кового обов'язку.

Особливістю відповідальності за порушення податкового законодавства є її компенсаційно-каральний характер. Зміст компенсаційної ознаки полягає в необхідності відшкодування збитків держави та органів місцевого самоврядування внаслі­док неотримання надходжень податків, зборів, інших обов'яз­кових платежів до бюджетів і державних цільових фондів. По­ряд із цим застосування відповідальності спрямовано на пока­рання конкретного правопорушника (платника податків, податкового агента) у зв'язку з невиконанням ним покладено­го на нього обов'язку, а також на попередження податкових правопорушень. Отже, відповідальність за порушення податко­вого законодавства поєднує різні моделі (конструкції) юридич­ної відповідальності: право відновлювальну (компенсаційну) та штрафну (каральну). Для право відновлювальної відпові­дальності істотно важливим є визначення існуючих обов'язків правопорушника та їх, у разі необхідності, примусове здійснен­ня. Для штрафної — правильна кваліфікація правопорушен­ня, індивідуалізація покарання або стягнення, реалізація зас­тосованих до правопорушника заходів примусу, звільнення його від відповідальності у разі, якщо її цілі досягнуто.

Указаний феномен відповідальності за порушення податко­вого законодавства зумовлений сутністю податкових право­відносин, а саме — їх владно-майновим характером. Якщо влад­ному компоненту кореспондується застосування санкцій безпосередньо до платника податків у разі невиконання подат­кового обов'язку, опосередковане державним примусом, то ак­цент на майновому характері вимагає створення умов для відновлення порушеного публічного майнового інтересу, тоб­то примусового забезпечення податкових надходжень до бюд­жетів і державних цільових фондів. При цьому сплаті підля­гає не тільки сума податкового боргу, а й передбачені законом додаткові майнові санкції. В результаті бюджети та державні цільові фонди отримують додаткові грошові надходження у вигляді штрафних санкцій і пені. Специфіку відповідальності за окремі види порушень податкового законодавства фахівці вбачають у її безпосередній спрямованості на відшкодування фінансових втрат держави або муніципальних утворень на стадії формування ними фондів грошових коштів як фінансо­вої бази власної діяльності.

З урахуванням сучасного етапу розвитку вітчизняної пра­вової системи і, зокрема, системи законодавства, слід зазначи­ти, що категорія «відповідальність за порушення податкового законодавства» є комплексною, оскільки підставою такої відпо­відальності може виступати дія або бездіяльність, передбаче­на нормами податкового, адміністративного та кримінального права. При цьому терміни «відповідальність за порушення по­даткового законодавства» та «податкова відповідальність» за своїм змістом не є тотожними.

У теорії податкового права, зокрема російськими вченими, підкреслюється, що податкова відповідальність може мати місце лише у разі вчинення податкових правопорушень, а та­кож їх різновиду — порушень законодавства про податки і збо­ри у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон

М. В. Кустова пропонує відповідальність за майнові порушен­ня у податковій сфері на даному етапі її розвитку та юридично­го оформлення виокремлювати як податкову відповідальність, не виключаючи можливості її визначення у майбутньому як фінансової відповідальності (або її різновиду)¹.

Поряд із загальними ознаками юридичної відповідальності, податкова відповідальність характеризується низкою специ­фічних рис²:

— підставою податкової відповідальності є вчинення діяння, що містить усі ознаки складу податкового правопорушення;

— настання відповідальності врегульовано нормами подат­кового права;

- відповідальність полягає у застосуванні до правопоруш­ника податкових санкцій фінансового характеру (штрафів);

— законодавство передбачає особливий порядок притягнен­ня до відповідальності;

- суб'єктами цієї відповідальності є платники податків та інші фіскально-зобов'язані особи.

Остаточне вирішення проблеми змісту та розробки юридич­ної конструкції податкової відповідальності можливе лише за умови законодавчого визначення поняття податкового право­порушення, закріплення окремих складів податкових право­порушень, а також встановлення процесуального порядку провадження з цієї категорії справ. Стаття 11 «Відповідаль­ність платників податків і зборів (обов'язкових платежів) за порушення податкових законів» Закону України «Про систе­му оподаткування» містить лише бланкетні норми, які об'єк­тивно не можуть відігравати роль ефективних законодавчих засад відповідальності за порушення податкового законодав­ства.

Відповідальність за порушення податкового законодавства як комплексна категорія включає адміністративну, фінансову та кримінальну відповідальність.

2. Підстава відповідальності за порушення податкового законодавства

У теорії права підставою юридичної відповідальності вва­жають вчинення правопорушення. При цьому науковці розрі­зняють нормативні та фактичні підстави. Нормативною підста­вою відповідальності є правові норми, які порушує особа, що передбачає застосування до неї конкретних санкцій. Фактич­ною підставою слід вважати лише діяння (дію або бездіяль­ність), передбачене (заборонене) законом.

Загальними ознаками, притаманними для всіх видів право­порушень, у тому числі й для податкових, є такі:

1) суспільна небезпека (або шкідливість) діяння;

2) протиправність дій (бездіяльності);

3) винність;

4) карність.

Отже, порушення податкового законодавства — це проти­правне (передбачене податковим законодавством), винне діян­ня (дія чи бездіяльність) особи, пов'язана з невиконанням або неналежним виконанням податкового обов'язку, за яке перед­бачена юридична відповідальність. При цьому слід враховува­ти, що в цьому разі йдеться про податковий обов'язок у широ­кому розумінні, що включає повний комплекс обов'язків щодо обчислення, сплати податків і зборів, ведення податкової звітності.

Некодифікованість податкового законодавства України є на сьогодні істотною перешкодою для остаточного вирішення про­блеми окремих видів порушень податкового законодавства. Закріплення у Податковому кодексі поняття податкового пра­вопорушення та окремих складів податкових правопорушень дозволить сформулювати обґрунтовані критерії розмежування власне податкових правопорушень і порушень податкового за­конодавства, які мають ознаки адміністративних правопору­шень.

Для визнання діяння правопорушенням і, відповідно, за­стосування передбачених правовими нормами санкцій необхі­дно встановити наявність у діянні складу правопорушення. Підскладом правопорушення розуміють закріплену законом су­купність обов'язкових ознак, що характеризують дане діяння як правопорушення. Елементами складу правопорушення є об'єкт, об'єктивна сторона, суб'єкт і суб'єктивна сторона.

Об'єктом порушення податкового законодавства слід вважа­ти врегульовані нормами податкового права суспільні відноси­ни, яким у результаті правопорушення завдається шкода. У ме­жах цих відносин здійснюється реалізація податкового обов'яз­ку платниками податків. Такий погляд є домінуючим у теорії податкового права, але існують ще й інші підходи до вирішення цього питання. На думку А. В. Бризгаліна, об'єктом податково­го правопорушення є фінансові інтереси держави, доходна час­тина бюджету і позабюджетних фондів, а також інші блага, що охороняються податковим законом. Фактично об'єктом подат­кового правопорушення є суспільні відносини, що виникають у сфері фінансової діяльності держави і в процесі реалізації яких формується доходна частина бюджетів і державних цільових фондів. Такі суспільні відносини, врегульовані нормами подат­кового права, складають родовий об'єкт указаних правопору­шень. Поряд із родовим об'єктом виокремлюється безпосередній об'єкт, яким визнається конкретний, специфічний вид подат­кових відносин. Безпосередній об'єкт є критерієм розмежуван­ня окремих складів правопорушень у податковій сфері. Саме за безпосереднім об'єктом відокремлюються порушення правил ведення податкового обліку, повноти і своєчасності сплати по­датків і зборів, подання податкової звітності.

Залежно від особливостей об'єкта виокремлюють два види податкових правопорушень:

а) правопорушення, що посягають на податкові відносини, пов'язані з безпосереднім здійсненням податкових стягнень і безпосередньо спричинюють фінансові втрати держави;

б) правопорушення, що посягають на відносини, які забез­печують додержання встановленого порядку управління у сфері оподаткування.

Запропонована класифікація має практичне підґрунтя: у разі неподання платником податків податкової декларації у визначений законодавством строк, він сплачує штраф незалеж­но від фактичної сплати податку чи збору.

Об'єктивна сторона правопорушення показує його зовнішнє вираження. Зміст об'єктивної сторони складають протиправне діяння, його суспільно шкідливі наслідки, причинний зв'язок між діянням та його наслідками. Обов'язковою ознакою право­порушення є протиправне діяння (дія або бездіяльність). Про­типравна дія означає активну поведінку платника податків, ре­зультатом якої стало порушення податково-правових норм.

У податковому законодавстві закріплено значну кількість складів правопорушень, об'єктивна сторона яких характери­зується бездіяльністю (пасивною поведінкою). Така ситуація є природною, адже склад податкових правовідносин передбачає наявність зобов'язаного суб'єкта, на якого відповідно до дис­позиції податково-правової норми покладено виконання подат­кового обов'язку. Наприклад, бездіяльність передбачена підпунктом 17.1.1 п. 17.1ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»: неподання платником податків декларації у строки, визначені законодавством. В ок­ремих випадках об'єктивна сторона правопорушення може містити факультативні ознаки (повторність, спосіб вчинення та ін.), обов'язковість встановлення яких може бути передба­чена законодавством з метою констатації конкретного складу правопорушення.

Залежно від включення до об'єктивної сторони як обов'яз­кового її елемента наслідків протиправного діяння склади по­рушень податкового законодавства поділяють на матеріальні та формальні. Більшість складів є формальними, оскільки в податковому праві застосування заходів примусу пов'язуєть­ся, головним чином, з невиконанням податкового обов'язку.

Суб'єктами порушення податкового законодавства визнають платників податків (юридичних та фізичних осіб), податкових агентів, а також банки, тобто лише тих учасників податкових правовідносин, які відповідно до законодавства виконують обо­в'язок з нарахування, сплати, подання податкової звітності. Банки виконують обов'язок щодо своєчасного перерахування коштів до бюджетів і державних цільових фондів. Суб'єктами указаних правопорушень завжди виступають лише ті учасни­ки податкових правовідносин, які представляють зобов'язану сторону в таких правовідносинах.

Фізичних осіб як суб'єктів правопорушень слід розділяти на дві групи: 1) фізичні особи, що характеризуються досягнен­ням встановленого віку та осудністю як здатністю усвідомлю­вати свої дії (бездіяльність) та керувати ними; 2) фізичні осо­би, що мають спеціальний статус (керівник, головний бухгал­тер, інші службові особи). Службовими є особи, які постійно чи тимчасово здійснюють функції представників влади, а та­кож обіймають постійно або тимчасово на підприємствах, в ус­тановах чи організаціях незалежно від форми власності поса­ди, пов'язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи ад­міністративно-господарських обов'язків, або виконують такі обов'язки за спеціальними повноваженнями.

Деліктоздатність юридичних осіб—платників податків ви­никає з моменту їх державної реєстрації і припиняється у зв'яз­ку з ліквідацією. Порушення юридичною особою податкового законодавства завжди є наслідком протиправних дій (бездіяль­ності) службових осіб такої юридичної особи. Тому законодав­ство містить норми, відповідно до яких сплата штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримі­нальної відповідальності.

Певну специфіку має відповідальність банків, оскільки вони зобов'язані перераховувати до бюджетів і державних цільових фондів податкові платежі за дорученням своїх клієнтів—плат­ників податків. Відповідно до підпункту 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань плат­ників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» за порушення строків перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів, встановлених Законом України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» банк сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, у роз­мірах, встановлених підпунктом 16.4.1 п. 16.4 ст. 16, та штрафні санкції, встановлені підпунктом 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 цього Закону, а також несе іншу відповідальність, встановле­ну цим Законом, за порушення порядку своєчасного та повно­го внесення податку, збору (обов'язкового платежу) до бюдже­ту або державного цільового фонду. При цьому платник по­датків, зборів (обов'язкових платежів) звільняється від відповідальності за несвоєчасне або неповне перерахування таких платежів до бюджетів і державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції.

Суб'єктивна сторона порушення податкового законодавства характеризує його внутрішню сторону, відображає психічне ставлення суб'єкта до вчиненого ним правопорушення та його наслідків. Основним елементом суб'єктивної сторони правопо­рушення є вина. Проблема вини, її форм не знайшла достат­нього відбиття у чинному податковому законодавстві. Закріп­люючи окремі склади податкових правопорушень у законах Ук­раїни «Про державну податкову службу в Україні» та «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюд­жетами та державними цільовими фондами», законодавець у диспозиціях відповідних норм не вказує на конкретну форму вини платників податків. Це пояснюється тим, що в такий спосіб держава намагається спростити процедуру надходжень від сплати штрафів за порушення податкового законодавства. В Інструкції про порядок застосування та стягнення фінансо­вих санкцій органами державної податкової служби, затвер­дженій наказом Головної державної податкової інспекції Ук­раїни від 28 квітня 1995 року Х228 було встановлено, що «фінансові санкції застосовуються незалежно від причин, з яких сталося заниження платником суми податку, іншого пла­тежу чи внеску в податкових деклараціях, розрахунках. Для застосування фінансових санкцій не має значення і наявність умислу у діях відповідних працівників підприємств, устано­ви, організації чи громадянина-платника». Цією Інструкцією також було передбачено, що фінансові санкції застосовуються і в тому разі, якщо порушення сталося через помилкове засто­сування законодавства про оподаткування, недбалість, недо­свідченість чи розрахункову помилку.

Визнання юридичних осіб суб'єктами порушень податково­го законодавства вимагає з'ясування питання щодо особливос­тей їхньої вини. Чинне законодавство України не вирішує цьо­го питання. У зв'язку з цим корисним є досвід інших держав. Податковим кодексом Російської Федерації (п. 4 ст. 110) вста­новлено, що «вина організації у вчиненні податкового право­порушення визначається залежно від вини її посадових осіб або її представників, дії (бездіяльність) яких зумовили вчинення даного податкового правопорушення». Ідея такого підходу полягає в тому, що при встановленні вини організації презюмуються зумовлені посадовим становищем її працівників об'єк­тивний обов'язок та реальна суб'єктивна можливість усвідом­лювати характер своєї поведінки та можливі її наслідки.