4. Фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства

Законодавче закріплення можливості застосування штраф­них санкцій до юридичних осіб за порушення податкового за­конодавства зумовлює необхідність розгляду питання щодо правової природи цих санкцій. Ю.П. Битяк зазначає, що для підвищення ефективності законодавства про адміністратив­ну відповідальність юридичних осіб слід чітко визначити за­гальні засади такої відповідальності та встановити механізм притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідаль­ності¹. Оскільки на сьогодні КпАП не визнає юридичних осіб суб'єктами адміністративних правопорушень, то необхідно з'ясувати важливе теоретичне і практичне питання щодо на­лежності штрафних санкцій, які застосовують до платників податків — юридичних осіб, до певного виду юридичної відпо­відальності.

У Конституції України (п. 22 частина перша ст. 92) встанов­лено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.

Конституційний Суд України в рішенні від 30 травня 2001 р. №7-рп/2001 у справі № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб) зазначив, що вказаною нормою Конституції безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідаль­ності. Отже, логічним є припущення, що перелік видів юридич­ної відповідальності включає також й інші види, які прямо не вказані в Конституції України. Додатковим аргументом на ко­ристь цієї позиції є положення, встановлене підпунктом 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'я­зань платників податків перед бюджетами та державними цільо­вими фондами», яким передбачено сплату штрафу у разі, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (про­дукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нараху­вання та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обо­в'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або ви­плати. При цьому законодавець зазначає, що сплата зазначено­го штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких то­варів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Останнє положення, на наш погляд, має особливе значення з урахуванням частини першої ст. 61 Конституції України: «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відпові­дальності одного виду за одне й те саме правопорушення». Отже, у підпункті 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюд­жетами та державними цільовими фондами » законодавець без­посередньо відокремлює штрафні санкції (штраф) від адміні­стративної відповідальності, а штрафні санкції за порушення податкового законодавства в такому разі слід визнати заходом окремого виду юридичної відповідальності, а саме — фінансо­вої відповідальності.

Фінансова відповідальність є формою реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі порушення приписів фінан­сово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповно­важеними державними органами до правопорушника передба­чених законом санкцій. Визнаючи фінансову відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності, фахівці вказу­ють на головну її особливість, яка полягає в тому, що крім штраф­них санкцій вона передбачає і правовідновлювальні санкції, які стимулюють виконання фізичними та юридичними особами обо­в'язків, передбачених фінансовим (податковим) законодавством, а також забезпечують компенсацію шкоди, завданої державі в результаті їх протиправної поведінки¹.

Заходами фінансової відповідальності за порушення подат­кового законодавства слід вважати передбачені санкціями по­датково-правових норм штрафні (фінансові) санкції та пеню, їх особливості полягають у такому:

— застосовуються у разі вчинення порушення норм подат­кового законодавства і полягають у додаткових майнових об­тяженнях;

- є заходами державного примусу, що застосовується до правопорушників;

— мають за мету покарання правопорушників, а також ком­пенсацію майнових втрат бюджетів і державних цільових фондів внаслідок ненадходження або несвоєчасного надходжен­ня податків і зборів;

— мають майновий (грошовий) характер. Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону України «Про порядок по­гашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» штрафною санкцією (штра­фом) є плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з по­рушенням ним правил оподаткування, визначених відповідни­ми законами. Штрафні санкції накладають контролюючі орга­ни, а в окремих випадках самостійно нараховує і сплачує плат­ник податків.

Механізм застосування штрафних санкцій до платників по­датків за порушення правил оподаткування деталізовано в Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штраф­них (фінансових санкцій) органами державної податкової служ­би, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року № 110.

Поряд зі штрафом, сплату пені також слід розглядати як захід фінансової відповідальності, а саме — як плату у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без ураху­вання пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. Таке за­конодавче визначення пені закріплено у п. 1.4 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників по­датків перед бюджетами та державними цільовими фондами» . Слід особливо підкреслити, що підставою її нарахування є саме порушення терміну погашення податкового зобов'язання.

У податковому праві пеня має подвійну природу. По-перше, вона є способом забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів. При цьому вона виконує стимулюючу функ­цію. По-друге, пеня є санкцією за порушення встановленого законодавством терміну сплати суми податкового зобов'язан­ня, а тому виступає заходом правовідновлювальної відповідаль­ності. Правовідновлювальна відповідальність передбачає зас­тосування санкцій, спрямованих на відновлення порушених прав, примусове виконання обов'язків, усунення протиправ­ного стану¹.

Порядок ведення органами державної податкової служби об­ліку нарахування і погашення пені, що справляється з плат­ника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням узгодже­ного податкового зобов'язання, регулюється ст. 16 Закону Ук­раїни «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а та­кож Інструкцією про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної подат­кової служби, затвердженою наказом ДПА України від 11 черв­ня 2003 року № 290.

5. Кримінальна відповідальність за порушення податкового законодавства

Відповідно до частини першої ст. 2 Кримінального кодексу України підставою кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільне небезпечного діяння, яке містить склад зло­чину, передбаченого цим Кодексом. Стаття 212 КК передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів. Частина перша цієї статті встановлює кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (що входять до системи оподаткування, введених у встановленому законом порядку), вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, або осо­бою, яка займається підприємницькою діяльністю без створен­ня юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов'я­зана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у значних розмірах. Значним розміром коштів є сума податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Кваліфікуючими ознаками цього злочину, що передбачені частиною другою ст. 212 КК, є вчинення ухилення від сплати податків за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або дер­жавних цільових фондів коштів у великих розмірах, тобто в три тисячі і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Частина третя ст. 212 КК передбачає кримінальну відпові­дальність за діяння, передбачені частинами першою або дру­гою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюд­жетів або державних цільових фондів коштів в особливо вели­ких розмірах, тобто у п'ять тисяч і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Слід звернути увагу на положення частини четвертої ст. 212 КК України: «особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою і другою цієї статті, звільняється від кримі­нальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кри­мінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'яз­кові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх невчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)». В цьому по­лягає компенсаційна функція заходів фінансової відповідаль­ності.

Об'єктивну сторону злочинів, передбачених ст. 212 КК, ста­новить умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів, що входять до системи оподаткуван­ня, введених у встановленому законом порядку. Вичерпний пе­релік таких податків, зборів, інших обов'язкових платежів за­кріплений у статтях 14 і 15 Закону України «Про систему опо­даткування».

Указаний злочин є злочином з матеріальним складом, а це означає, що особу може бути притягнуто до кримінальної відпо­відальності лише у разі наявності наслідків протиправного діяння у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у відповідних розмірах.

Диспозиція частини першої ст. 212 КК передбачає притяг­нення до кримінальної відповідальності особи, яка вчинила саме умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обо­в'язкових платежів. Вчинення ухилення в^ сплати податків, зборів, інших податкових платежів з необережності не тягне кримінальної відповідальності. У постанові Пленуму Верхов­ного Суду України «Про деякі питання застосування законо­давства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів» від 26 березня 1999 року №5 вказується на необхідність розмежування ухилення від сплати обов'язкових платежів і несвоєчасної їх сплати за відсут­ності умислу на їх несплату. Особу, яка не мала наміру ухиля­тися від сплати обов'язкових платежів, але не сплатила їх з інших причин, може бути притягнуто до встановленої законом адміністративної відповідальності за порушення, пов'язані з обчисленням і сплатою цих платежів.