3.3. Применение ст. 275.1 нк рф градообразующими организациями

Для налогоплательщиков, являющихся градообразующими организациями, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, предусмотрены особые условия признания убытка от деятельности указанных структур (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).

Определение понятия "градообразующие организации" приведено п. 1 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно названной норме градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

О возможности использования указанного понятия в целях применения ст. 275.1 Налогового кодекса РФ указано в письме Минфина РФ от 14.01.2003 N 04-02-06/1/178, а также в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N 10929/04.

При этом в п. 2 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" указано, что положения о банкротстве градообразующих организаций применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает 5000 человек.

В связи с этим на практике нередко возникает вопрос, признается ли градообразующей организация, численность работников которой более 5000 человек, но менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Первая заключается в том, что организации, численность работников которых превышает 5000 человек, но составляет менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, не являются градообразующими в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ. Данный подход подтверждается примерами судебных решений и письмами Минфина России:

- письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-03-06/4/11, в котором говорится, что градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

- письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/3/57 - организации, численность работников которых превышает пять тысяч человек, не могут быть признаны градообразующими в целях применения положений ст. 275.1 НК РФ.

- постановление ФАС Уральского округа от 05.04.2007 N Ф09-2215/07-С3: суд указал, что п. 2 ст. 169 Федерального закона N 127-ФЗ относится к предприятиям, приравненным к градообразующим организациям при процедуре банкротства. Организации, численность работников которых меньше 25 процентов численности работающего населения, не являются градообразующими, и убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств признаются при соблюдении условий, изложенных в абз. 6 - 8 ст. 275.1 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2005 N Ф09-3393/05-С7

Вторая позиция: если численность работников организации превышает 5000 человек, то она является градообразующей и вправе учитывать фактически произведенные расходы на содержание объектов, названных в ст. 257.1 НК РФ.

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2007 N А44-306/2007 суд указал, что организация, численность работников которой превышает пять тысяч человек, является градообразующей и при исчислении налога на прибыль имеет право принимать для целей налогообложения, фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы.

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2008 N А33-16809/06-Ф02-3665/08, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2, ФАС Центрального округа от 09.08.2005 N А62-2608/2004).

Градообразующие организации вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Данные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. В случае, если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

То есть, по общему правилу, затраты градообразующей организации на содержание обслуживающих производств и хозяйств признаются для целей налогообложения в размере фактически произведенных расходов, но в пределах установленных нормативов.

Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам.

Что делать, если данные нормативы отсутствуют, в частности, потому, что на данной территории нет аналогичных объектов? По данному вопросу существовали две точки зрения.

Первая: при отсутствии нормативов фактически осуществленные затраты в состав расходов не включаются.

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2006 N А19-16419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1: суд указал, что налогоплательщик неправомерно включил в расходы фактически осуществленные затраты на содержание объектов социально-культурной сферы при отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления.

Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А19-12710/04-20-32-Ф02-6625/05-С1.

Вторая: при отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, расходы на содержание объектов обслуживающих производств и социально-культурной сферы признаются в размерах фактически понесенных затрат.

- постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7841/08: суд указал, что, если нормативы на содержание объектов не утверждены, при учете убытков от деятельности обособленных подразделений необходимо сравнить деятельность таких подразделений с деятельностью специализированных организаций. Однако отсутствие последних на территории муниципального образования по месту нахождения компании не должно ставить ее в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых есть специализированные организации. Поэтому отказ налогового органа в признании убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть основан только на положениях ст. 252 НК РФ.

- постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А12-9395/2007: суд указал, что при отсутствии нормативов, утвержденных органами местного самоуправления, налогоплательщик правомерно включил в расходы фактически осуществленные затраты на содержание объектов социально-культурной сферы.

Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Центрального округа от 27.07.2006 N А54-587/2006-С5.

- письмо Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/1/660: налогоплательщик вправе признать расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществленных затрат, если органами местного самоуправления не утверждены нормативы.

Точку в этом споре поставил Конституционный Суд РФ в определении от 19.05.2009 N 815-О-П. Суд разъяснил, что при невозможности сравнения показателей в силу отсутствия аналогичных хозяйств, производств и служб и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка градообразующие организации вправе признавать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществленных ими расходов без ограничений. Факты отсутствия аналогичных хозяйств на территории муниципального образования и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка не относятся к самостоятельным и достаточным основаниям для отказа налоговых органов признать для целей налогообложения фактически осуществленные градообразующими организациями расходы. При этом не исключается право налоговых органов оспаривать в судебном порядке размеры принимаемых налогоплательщиками расходов по мотивам их несоответствия требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.

Следовательно, если нормативы на содержание хозяйств, производств и служб, аналогичных обслуживающим подразделениям градообразующей организации, соответствующими органами местного самоуправления не утверждены, то налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы в размере фактически произведенных затрат.