2. Обоснованность расходов

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Отметим, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Поэтому, все налогоплательщики должны быть готовы всегда четко и однозначно раскрыть и доказать обоснованность своих расходов. И особенно тех, которые способны вызвать интерес у представителей налогового контроля.

В последнее время позиция налогоплательщиков в вопросах экономической обоснованности значительно укрепилась. Связано это, прежде всего, с выходом Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 320-О-П, в котором указано, что "бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы". То есть, если ранее на практике сам налогоплательщик доказывал целесообразность понесенных им расходов, то в настоящий момент, Конституционный суд возложил обязанность доказывать экономическую необоснованность расходов в судебных инстанциях именно на налоговые органы

Аналогичные выводы содержат Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 366-О-П, Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 г. N 2236/07 по делу N А40-11992/06-143-75.

Мнение о праве организаций самостоятельно определять эффективность своей деятельности, оценивать целесообразность расходов находит свое отражение также и в последних письмах Минфина РФ. Например, в письме от 02.04.2008 г. N 03-03-06/1/244 указано: В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина РФ от 21.12.2007 г. N 03-03-06/1/884.

Также необходимо отметить, что и ранее Конституционный суд выносил решение аналогичного содержания, приведенному выше. В постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П говориться что, "судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности". Таким образом, принципиально позиция судебных органов по данному вопросу не изменилась.

Подчеркнем, что основные налоговые риски связаны, прежде всего, с ситуациями, которые можно назвать нестандартными. В случае, если налоговые органы увидят явное несоответствие действующему законодательству или элементарному здравому смыслу, то ни решение Конституционного суда, ни сложившаяся арбитражная практика не поможет налогоплательщику доказать свою правоту в суде. Особенно это касается управленческих расходов или затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретные критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатываются в практике применения различных норм (причем огромное значение имеет судебная практика). Однако, по нашему мнению, можно выделить два основных аспекта - оправданность размера расходов и оправданность содержания расходов.

1) Расходы, признаваемые экономически необоснованными по причине существенного превышения рыночных цен, завышенного размера

Необходимо отметить, что положения абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеют непосредственное отношение к применению положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоговые органы при определенных условиях могут пересчитать цену сделки для целей налогообложения "в сторону повышения или в сторону понижения".

Причем, необходимо учитывать, что вышеуказанная корректировка затрат по ст. 40 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ имеет принципиальные отличия, в том числе, если при перерасчете по ст. 40 Налогового кодекса РФ происходит доначисление налога и пени, то при перерасчете по ст. 252 Налогового кодекса РФ будет применен штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, повлекшее занижение налоговой базы (согласно п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ).

Экономическая оправданность затрат взаимосвязана с количественной оценкой произведенных расходов. То есть она характеризует, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер последних. Из этого, в частности, исходит ФАС Поволжского округа в постановлении от 17.07.2007 г. N А57-18629/04. Суд указал, что "При возникших правоотношениях, когда налогоплательщик получает от продажи своего имущества минимальную прибыль, отдавая большую часть прибыли своему посреднику, такие расходы экономически необоснованны и не доказывают, что налогоплательщик действует добросовестно и разумно в предпринимательских целях".

Также в качестве примеров признания судебными органами расходов экономически необоснованными вследствие их несоразмерности приводим следующие примеры постановлений федеральных арбитражных судов:

- Постановление ФАС Поволжского округа от 22.11.2006 г. по делу N А12-8962/06

Суд признал расходы на транспортные услуги экономически необоснованными: "учитывая доход от сделки (торговую наценку), стоимость автоуслуг превышает его в 65 раз, что свидетельствует об экономической неоправданности осуществления таких расходов";

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 г. по делу N А56-2666/2006

Суд занял позицию налоговой инспекции, которая признала расходы налогоплательщика экономически необоснованными по той причине, что в соответствии с отчетами агента агентское вознаграждение более чем в 11 раз превышает плату принципалу - владельцу земельных участков. Условия агентского договора о размере вознаграждения заведомо свидетельствуют об экономической нецелесообразности такой сделки для принципала.

Анализируя приведенные примеры можно говорить о необходимости соблюдения принципа экономической обоснованности в части соразмерности понесенных расходов полученным финансовым результатам от сделки.

2) Расходы по однородным договорам

На практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам. К таким ситуациям можно отнести:

1) у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету;

2) имеются договоры со сторонними организациями, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Например, если компания располагает собственной юридической службой, то услуги сторонних юридических фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, которые установлены для собственных юристов компании. Данный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 05.04.2007 г. N 03-03-06/1/222: "затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты". Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 06.12.2006 г. N 03-03-04/2/257, в котором разъяснено, что услуги сторонних юридических фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической или налоговой службы.

Арбитражная практика по данному вопросу достаточно противоречива. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2007 г. по делу N А42-5065/2006 суд признал необоснованным включение в состав расходов по налогу на прибыль, стоимости оказанных налогоплательщику консультационных услуг по организации бухгалтерского и налогового учета, указав на экономическую необоснованность названных расходов, поскольку эти же услуги в проверяемом периоде оказывались налогоплательщику аудиторской компанией, следовательно, имеет место дублирование одних и тех же услуг. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2007 г. N Ф04-3725/2005(39893-А67-26), в котором признаны расходы по договору аутсорсинга экономически необоснованными, одной из причин послужило также дублирование функции работников: Учитывая в совокупности факт взаимозависимости для целей налогообложения, а также того, что в отношении налогоплательщика и его контрагента четко прослеживается дублирование функций работников, суд пришел к обоснованному выводу, что оказанные услуги аутсорсинга являются экономически неоправданными.

Такой же позиции придерживается ФАС Уральского округа в постановлении от 14.08.2007 N Ф09-6372/07-С3: экономическая оправданность расходов на оплату юридических сторонних услуг во многом зависит от того, есть ли у организации собственные юристы, а именно от схожести функций работников организации и привлекаемых специалистов. Поскольку в данном случае штатные юристы организации выполняли работу, аналогичную работе, оказанной сторонними специалистами, суд признал затраты на оплату их услуг экономически необоснованными.

Вместе с тем, имеются также решения, вынесенные в пользу налогоплательщика. К таким решениям относятся Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2008 г. N Ф04-231/2008(681-А27-40), в котором указано, что налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Также к положительной для налогоплательщика судебной практике можно отнести Постановление ФАС Уральского округа от 13.12.2006 г. N Ф09-11058/06-С7. В данном постановлении сделан следующий вывод: "налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на включение в состав расходов оплату услуг в зависимость от наличия в его штатном расписании той или иной службы, в сфере деятельности которой оказаны соответствующие услуги по управлению проектами, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о реальности данных услуг на основе представленных доказательств.

Учитывая, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а также отсутствие доказательств того, что указанное обстоятельство повлекло неисполнение обществом и его контрагентом каких-либо налоговых обязанностей, оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции нет".

В постановлении от 18.06.2008 N Ф09-4346/08-С3 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что наличие собственного штата работников не исключает необходимости оказания услуг аналогичного характера другими организациями.

Таким образом, организации при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны во избежание конфликта с налоговыми органами обосновать различие в предметах деятельности (или оказании услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

3) Расходы, не имеющие реальной деловой цели

В последнее время в судебной практике достаточно широкое применение начинает приобретать такое понятие как "деловая цель". Иными словами, сделка заключенная исключительно для достижения, например, экономии на налогах считается не имеющей деловой цели. Сходство деловой цели и обоснованности расходов очевидно, и, по нашему мнению данное обстоятельство следует учитывать налогоплательщику при формировании расходов.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Иными словами, в случае если налоговые органы не смогут доказать того факта, что организация умышлено вела убыточную деятельность, заранее зная о финансовом результате, то говорить о получении необоснованной налоговой выгоды не правомерно.

Вместе с тем, судебные органы могут занимать и сторону налоговой инспекции. Так, в Постановление ФАС Поволжского округа от 04.04.2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17 налоговым органом было доказано, что сделка купли-продажи векселей была экономически бессмысленной. Суд, расценив уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму переданных им собственных векселей как получение необоснованной налоговой выгоды, признал правомерным доначисление налога на прибыль, начисление пеней и штрафа. По данному делу также имеется Определение ВАС РФ от 16.07.2007 г. N 8437/07, в котором налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, можно говорить о презумпции невиновности налогоплательщика, которая фактически подтверждается с практической точки зрения в решениях судебных органов. Однако, в случае представления налоговыми органами достаточных доказательств отсутствия у организации реальной деловой цели при осуществлении расходов, суд неизбежно займет сторону налоговой инспекции.