1.1. Сущность и функции налогов. Принципы построения налоговой системы

Налоговая система – это совокупность налогов и сборов, взимаемых с плательщиков в порядке и на условиях, определенных Налоговым кодексом.

Необходимость налоговой системы вытекает из функциональных задач государства. Исторические особенности эволюции государственности предопределяют каждый новый этап развития налоговой системы. Таким образом, структура и организация налоговой системы страны характеризуют уровень ее государственного и экономического развития.

Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации определены Конституцией и Налоговым кодексом. В России действует трехуровневая налоговая система, состоящая из федеральных, региональных и местных налогов, что соответствует мировому опыту федеративных государств.

На сегодняшний день основным законодательным актом о налогах является Налоговый кодекс Российской Федерации, состоящий из двух частей (общей и специальной), регламентирующих как общие принципы построения налоговой системы, так и взаимоотношения государства и налогоплательщиков по конкретным видам налогов. Первая часть Налогового кодекса вступила в действие 1 января 1999 года, вторая – двумя годами позже.

Эффективность налоговой системы обеспечивается соблюдением определенных критериев, требований и принципов налогообложения. В основе построения большинства действующих налоговых систем лежат идеи А. Смита, сформулированные в его труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) в виде четырех основных принципов налогообложения:

• принцип справедливости, который предполагает всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам;

• принцип определенности, заключающийся в том, что сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику;

• принцип удобства – налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

• принцип экономии, который подразумевает сокращение издержек взимания налогов.

Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации сформулированы в части I Налогового кодекса, третья статья которого устанавливает основные начала законодательства о налогах и сборах:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

3. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

4. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

5. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

6. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные им либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

7. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

8. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Функция налога – это проявление его социально-экономической сущности в действии. Функции свидетельствуют, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории. Общепризнанны следующие две функции налогов:

• фискальная, которая заключается в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности;

• регулирующая, благодаря которой налоги либо стимулируют, либо сдерживают ту или иную хозяйственную деятельность.

Степень реализации функций налогов зависит от того, каким набором экономических инструментов пользуется государство. В совокупности они представляют собой налоговый механизм, посредством которого реализуется налоговая политика государства.

Проводимая государством налоговая политика является частью финансовой политики государства и представляет собой систему правовых норм и организационно-экономических мероприятий в сфере налоговых отношений, принятых и осуществляемых органами государственной власти (на федеральном и региональном уровнях) и органами местного самоуправления, в целях обеспечения финансовых потребностей государства и развития экономики страны. Посредством налоговой политики осуществляется взаимодействие бюджетов всех уровней, обеспечивается единство бюджетной системы государства. Бюджет является фундаментом финансовой системы страны и выражает денежные отношения, возникающие у государства и местных органов самоуправления с юридическими и физическими лицами по поводу образования и использования централизованного денежного фонда, предназначенного для финансового обеспечения задач и функций государства и муниципальных образований. Бюджет – это основной государственный план доходов и расходов: первые служат финансовой базой деятельности государства и местного самоуправления, вторые – определяют конкретное направление этой деятельности.

Главным источником доходов бюджета служит валовой внутренний продукт (ВВП), до 40% которого перераспределяется через бюджетную систему страны. В России эта величина в последние годы составляет порядка 30%. Основным методом огосударствления и перераспределения создаваемого в обществе ВВП и формирования доходной базы бюджета в условиях рыночной экономики выступают налоги. Так, в 2008 году налоговые поступления в доходах федерального бюджета Российской Федерации составили порядка 75%. «В налогах, – как отмечал Карл Маркс, – воплощено экономически выраженное существование государства...»¹.

ДОХОДЫ КОНСОЛИДИРОВАННОГО БЮДЖЕТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И БЮДЖЕТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ ФОНДОВ в 2009 г.

Т а б л и ц а 1

П р о д о л ж е н и е т а б л. 1

О к о н ч а н и е т а б л. 1

Вырабатывая политику в области налогообложения, следует учитывать тот факт, что чрезмерное увеличение налогов ведет к росту издержек и цен и в конечном итоге перекладывается на потребителей, при этом доходы бюджета не только не растут, но и начинают стремительно снижаться. Высокие налоги сдерживают инвестирование, вложение средств в новую технологию, совершенствование производства.

Согласно, например, теории предложения, оптимальная ставка налога не должна превышать 33–36%. Изъятие доходов сверх этого сокращает сбережения населения, снижает заинтересованность в инвестировании в те или иные отрасли экономики и, следовательно, сокращает налоговые поступления.

Налоговая система должна предполагать необходимый уровень стимулирования развития хозяйствующих субъектов через получаемую прибыль. По мере роста ставки (Т) от нуля до 100% растут налоговые поступления от нуля до определенного максимального уровня (Дmax), а затем вновь снижаются до нуля.

Налоговые поступления падают после некоторого значения ставки, потому что более высокие ставки налога сдерживают активность хозяйствующих субъектов, а потому налоговая база сокращается. Так, налоговые поступления при ставке 100% сокращаются до нуля, ибо такая ставка налога фактически имеет конфискационный характер и останавливает всякую производственную деятельность плательщиков. В свою очередь, 100% налог, приложенный к налоговой базе, равной нулю, приносит нулевой налоговый доход. Эмпирическим путем было доказано, что средний уровень изъятия доходов не должен превышать 33–36%.

Важным фактором, определяющим зависимость налоговой системы от уровня экономического и социально-политического развития, является соотношение прямых и косвенных налогов. В развивающихся странах доля косвенных налогов увеличивается, а в ряде случаев является преобладающей. Это связано со слабым развитием промышленности, особой ролью внешней торговли. Преобладание косвенных налогов свидетельствует о слабой роли государства в регулировании экономики, поскольку косвенные налоги, взимаемые с товаров широкого потребления, носят преимущественно фискальный характер.

Критерии качества налоговой системы:

• сбалансированность государственного бюджета. Данный критерий качества налоговой системы подразумевает, что проводимая государством налоговая политика должна обеспечивать формирование доходов бюджетной системы Российской Федерации, необходимых для финансирования расходов государства по осуществлению им своих функций;

• эффективность и рост производства. Проводимая налоговая политика должна содействовать устойчивому развитию экономики, приоритетных отраслей и видов деятельности, отдельных территорий;

• стабильность цен. Проводимая налоговая политика должна обеспечивать оптимальное соотношение прямых и косвенных налогов с целью достижения устойчивости цен и предотвращения эффекта инфляционного ожидания;

• эффективность социальной политики, обеспечиваемая при соблюдении принципа всеобщности и равномерности налогообложения граждан;

• полнота и своевременность уплаты налогов может быть обеспечена за счет улучшения информированности налогоплательщиков о подлежащих уплате налогах, правилах их исчисления и сроках уплаты.

Налоги и цены. Налоги влияют на цены, увеличивая их. Косвенные налоги непосредственно увеличивают цену реализации товара и при повышении ставки по ним автоматически возрастает и цена реализуемого продукта. Прямые налоги увеличивают цены опосредованно в процессе переложения налогов.

Переложение налогов – перенесение налогоплательщиком всего или части налогового бремени на другое лицо. Наряду с «избеганием» (уклонением) налога оно есть способ снижения налогового бремени. Переложение налогов – причина несовпадения плательщика налога с его носителем. В процессе переложения уплаченный налог возмещается плательщику путем изменения из-за налога его экономических отношений с другими хозяйствующими субъектами. В более широком смысле термин «переложение налогов» означает последствие данного экономического события, сказавшееся в другом секторе экономики, на другом лице, на другом уровне, на другом рынке, в экономике другого региона, другой страны. Такое понимание термина включает в теорию переложения и вопрос о «производительности» налогов, об их влиянии на экономику вообще.

Теория переложения налогов в отечественной науке отражена в трудах В. Н. Твердохлебова и А. А. Исаева. По мнению В. Твердохлебова, современная теория переложения налогов создана итальянскими учеными (М. Панталеони и др.) в конце XIX. Произведенная им систематизация теорий переложения налогов выделяет абсолютную теорию переложения (физиократы, А. Смит и Д. Рикардо), теорию диффузии (Л. Штейн, А. Пьер, Притвиц, Н. Канар), эклектическую теорию (Ж. Б. Сэй, С. Сисмонди, К. Pay, А. Вагнер, А. Шеффле, Л. Брентано) и количественную или математическую теорию переложения налогов (Е. Бем-Баверк, Л. Вальрас, У. Джевонс, А. Курно, Э. Селигмен, К. Менгер, К. Виксель).

Различия перечисленных теорий переложения налогов, обусловленные сменявшими друг друга течениями экономической мысли, социально-политическими воззрениями авторов, тенденциями разных исторических периодов, существуют одновременно с наличием общепризнанных положений, составляющих основу теории переложения налогов, такими, как способ, виды, условия переложения и т. п.

Переложение налогов происходит только в процессе обмена. Лишь путем изменений в условиях обмена один хозяйствующий субъект может перенести на другого, юридически независимого от него субъекта, падающий на него налог.

Перенесение налога проявляется в изменении под влиянием налога цены продукта и факторов его производства (зарплаты, процента за кредит, ренты). Единственный способ переложения налога – это изменение в связи с введением или увеличением налога спроса или предложения какого-либо блага. В. Твердохлебов считал, что переложение налогов можно рассматривать: а) как процесс изменений в условиях спроса и предложения, в ценах, переносящий бремя нового налога с непосредственного плательщика на других лиц, и б) как состояние распределения налогового бремени, т. е. как результат установившегося равновесия спроса и предложения, причем это состояние можно сравнивать: с предшествовавшим введению налога состоянием равновесия экономических сил, определяя конечное влияние налога, или с гипотетическим случаем отсутствия налога, отвечая на вопрос, что было бы, если бы не было налога. Последний вопрос имеет большое практическое значение, так как большей частью именно он и возникает при обсуждении налоговых реформ.

Изменения под влиянием переложения налога цены, спроса и предложения графически изображено на рис. 1.

Цена, уплаченная потребителем до переложения налога

Рис. 1. Изменение цены, спроса и предложения под влиянием переложения налога

В результате переложения налога кривая предложения сдвигается вверх на сумму переложенного налога, что уменьшает равновесное количество с Q₀ до Q₁ и сокращает объем потребления и спрос.

Повышение цены как форма перенесения тяжести налога на потребителей по-разному отражается на спросе и предложении различных продуктов. Переложение труднее осуществить при эластичном спросе на облагаемый продукт, чем при устойчивой потребности, когда покупатель менее склонен сокращать потребление под влиянием повышения цены, поэтому наиболее переложимы налоги на предметы первой необходимости или роскоши, спрос на которые мало зависит от цены. Переложить налог труднее при неэластичном предложении. Классическим примером блага с нулевой эластичностью предложения является неулучшенная земля. Возможность переложения налога при различной степени эластичности спроса и предложения на товар показана на рис. 2 и 3.

Рис. 2 иллюстрирует возможность 100%-ого переложения налогового бремени на потребителей, когда (в случае А) при совершенно эластичной кривой предложения цена увеличивается на полную сумму налога, и то же (в случае Б) происходит при совершенно неэластичном спросе.

На рис. 3 показано, как, с одной стороны, совершенно неэластичная кривая предложения, а с другой – совершенно эластичный спрос не позволяют поднять цену и тем самым переложить налог на потребителей. Полное бремя налога в данном случае несут производители.

В теории переложения налогов различают два вида переложения: прямое – от производителя к потребителю (переложение «вперед») и обратное – от потребителя к производителю (переложение «назад»). Чем более эластичен спрос и менее эластично предложение, тем больше налога ложится на производителей, чем менее эластичен спрос и более эластично предложение, тем больше налог ложится на потребителей.

Рис. 2. Эластичность спроса и предложения: налог на потребителей

Переложение налога возможно при условиях, когда налогом облагаются все лица, находящиеся в однородных обстоятельствах, поскольку на открытом рынке индивидуальные затраты при образовании цены играют незначительную роль, и постольку, поскольку ложится одинаковым бременем на каждую единицу объекта обложения, и когда непосредственный плательщик налога (субъект) влияет на предложение и спрос.

Чем больше непосредственный плательщик налога может повлиять на изменения предложения или спроса, и чем сильнее эти изменения могут отразиться на ценах, тем легче перелагается налог, и обратно.

Степень переложимости налогов зависит, во-первых, от объекта и основания отдельных налогов и, во-вторых, от природы рынка: конкурентный он или монополистический. Так, личные подоходные налоги по переложимости значительно уступают налогам на доходы предприятий и косвенным налогам; прогрессивный подоходный налог труднее перелагается, чем пропорциональный; налог на непериодические поступления менее переложим, чем обложение периодического дохода; общий налог перелагается труднее, чем специальный, падающий на однородную группу субъектов; если налог мал, он часто не может нарушить установившихся меновых отношений и не перекладывается; налог тем легче переложим, чем ближе по времени к моменту реализации продукта; переложение тем легче, чем соизмеримее основание налога с основанием установления цен и чем теснее зависимость цены от издержек производства.

P₀=P₁

Рис. 3. Эластичность спроса и предложения: налог на производителей

При конкурентном рынке налоги переложимы в большей мере, чем при монополии, когда при повышении из-за налога цены монопольных благ спрос на них сокращается, так как цена блага, установленная на основе предельных затрат, становится ближе к оценке большинства потребителей и следовательно, сокращается возможность повышения цены без значительного сокращения спроса.

Различие переложимости налогов в конкурентной и монопольной экономике заключается и в разном влиянии на ее степень формы взимания косвенных налогов, устанавливаются ли они в процентах к стоимости продукции или в фиксированных суммах на единицу продукции. Форма взимания оказывает большее влияние в случае монопольного производства, чем в условиях конкуренции. Легче переложить налог, рассчитываемый в процентах к стоимости продукции.

Возможность переложения налогов различна в зависимости от долгосрочного или краткосрочного периода, наличия общего или частичного равновесия в экономике, открытой или закрытой экономики.

Влияние налогов на уровень цен может проявляться и через установление льгот и снижение ставок налогов.