§ 4. Исполнение бюджета и отчет об исполнении бюджета

Исполнение бюджета представляет собой поступление денежных средств и их выделение на цели в пределах утвержденных бюджетов: федерального, субъектов РФ, местных (органов местного самоуправления). Технически данная стадия представляет собой движение денежных средств по кругу, которое замыкается на едином счете бюджета. Следует различать казначейское исполнение бюджета и кассовое исполнение бюджета.

В Российской Федерации устанавливается казначейское исполнение бюджетов (ст. 215 БК РФ). На органы исполнительной власти (Федеральное казначейство) возлагаются организация исполнения и исполнение бюджетов, управление счетами бюджетов и бюджетными средствами. Органы Федерального казначейства являются не только кассирами бюджетных учреждений, но и призваны выполнять ряд функций. В соответствии с Указом Президента РФ «О Федеральном казначействе»¹ от 8 декабря 1992 г. № 1556 «в целях проведения государственной бюджетной политики, эффективного управления доходами и расходами в процессе исполнения федерального бюджета РФ, повышения оперативности в финансировании государственных программ, усиления контроля за поступлением, целевым и экономным использованием государственных средств» были созданы органы казначейства.

Задачами органов казначейства являются:

• организация, осуществление бюджета РФ и контроль над его исполнением;

• регулирование финансовых отношений между бюджетом РФ и государственными внебюджетными фондами;

• осуществление краткосрочного прогнозирования объемов государственных финансовых ресурсов, а также оперативное управление этими ресурсами;

• сбор, обработка и анализ информации о состоянии государственных финансов, предоставление высшим законодательным и исполнительным органам государственной власти и управления РФ отчетности о финансовых операциях Правительства РФ;

• обслуживание и управление совместно с ЦБ РФ и другими уполномоченными банками государственным внутренним и внешним долгом РФ.

В результате внедрения казначейского исполнения бюджетов любые денежные потоки немедленно регистрируются казначейством, резко сокращается разрыв между регистрацией поступлений на счет бюджета и временем, когда ресурсы могут быть доступны для произведения расходов. Система казначейского учета создает предпосылки для контроля за движением денежных ресурсов и позволяет получить достоверную информацию о состоянии государственных (или муниципальных) финансов.

Структурно Федеральное казначейство является подразделением Министерства финансов РФ. Одновременно казначейство сотрудничает с Министерством по налогам и сборам, обмениваясь оперативной информацией по состоянию доходной и расходной статей бюджетов¹. Соответственно, деятельность Федерального казначейства является составной частью деятельности органов исполнительной власти по исполнению бюджета.

Исполнение бюджета по расходам характеризуется большой процессуальной регламентированностью, поскольку данный вид исполнения предполагает финансирование и кредитование органов государственного (регионального и муниципального) управления, выполняющих функции в сфере государственного управления, а также организаций, осуществляющих деятельность либо в сфере государственного заказа, либо в сфере приоритетной отрасли народного хозяйства.

Оперативный документ, на основе которого осуществляется исполнение бюджета, – роспись доходов и расходов по подразделам бюджетной классификации и распорядителям бюджетных ассигнований. В соответствии со ст. 6 БК РФ бюджетной росписью является документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией РФ. Данный документ составляется главным распорядителем бюджетных средств (министерства и иные органы государственной власти РФ) и распорядителем бюджетных средств (структурные подразделения органов государственной власти РФ).

Согласно ст. 219 БК РФ, основными этапами исполнения бюджетов по расходам является обязательно последовательное осуществление процедур санкционирования и финансирования. Структурными процедурами санкционирования (и соответственно – объектами контроля) при исполнении бюджетов по расходам являются:

• составление и утверждение бюджетной росписи;

• утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов по распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

• утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;

• принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

• подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Процедура финансирования заключается в фактическом расходовании бюджетных средств и включает в себя следующие этапы:

1. Составление и утверждение бюджетной росписи.

Данный документ составляется главным распорядителем бюджетных средств и представляется в орган исполнительной власти в течение 10 дней со дня утверждения бюджета. На основании бюджетных росписей главных распорядителей бюджетных средств орган, ответственный за составление проекта соответствующего бюджета (Министерство финансов РФ – ст. 165 БК РФ), составляет Сводную бюджетную роспись в течение 15 дней после утверждения бюджета; затем она утверждается его руководителем и не позднее 17 дней направляется в Федеральное казначейство.

2. Утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителей бюджетных средств.

Бюджетные ассигнования – бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств. В течение 10 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи Министерство финансов доводит показатели росписи до всех нижестоящих распорядителей и получателей бюджетных средств в форме уведомления о бюджетных ассигнованиях. В течение 10 дней после получения такого уведомления бюджетное учреждение обязано составить смету доходов и расходов, которая утверждается и передается в орган, исполняющий бюджет. Следует отметить, что проект сметы (бюджетная заявка) составляется в ходе работы над проектом бюджета, поскольку показатели смет позволяют определить объем расходов по ведомственной классификации расходов бюджета. В то же время при рассмотрении проекта бюджета через представительный орган власти последний может не согласиться с компетенцией бюджетного учреждения, что повлечет за собой изменение в объемах финансирования. Утверждение сметы бюджетного учреждения после утверждения закона о бюджете является актом, подтверждающим объем финансирования в текущем бюджетном году (ст. 161, 221 БК РФ).

3. Утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств.

Бюджетное обязательство – признанная органом, исполняющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соответствующего бюджета в течение определенного срока. Лимит бюджетных обязательств – объем бюджетных обязательств, определяемый и утверждаемый для распорядителя и получателя бюджетных средств органом, исполняющим бюджет, на период, не превышающий три месяца. Данный документ определяет объем расходов не более чем на три месяца и доводится до получателей бюджетных средств не позднее пяти дней до вступления лимита в действие. При изменении лимитов уполномоченный исполнительный орган и распорядители бюджетных средств обязаны сообщить нижестоящим распорядителям и получателям об этом не позднее чем за 5 дней до начала действия измененных лимитов (ст. 223, 224 БК РФ). Лимиты бюджетных обязательств позволяют равномерно исполнять бюджет по расходам в течение бюджетного года с учетом поступлений от тех или иных налогов, имеющих разные периоды уплаты. Своевременное составление лимитов, по мнению Т.Г. Нестеренко, позволяет решить проблему неравномерности расходования средств федерального бюджета¹.

4. Принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств и подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств заключается в предоставлении права бюджетополучателю принять денежные обязательства по осуществлению расходов и платежей путем составления платежных и иных документов, в пределах их лимитов бюджетных обязательств и сметы доходов и расходов.

Орган, исполняющий бюджет, совершает расходование бюджетных средств только после проверки соответствия составленных платежных и иных документов путем совершения разрешительной надписи.

Исполнение федерального бюджета по расходам осуществляется с использованием лицевых счетов бюджетных средств, открываемых в едином расчетном регистре Федерального казначейства для каждого распорядителя и получателя средств федерального бюджета (по территориальности).

Бюджетное учреждение вправе распоряжаться средствами, зачисленными на его лицевой счет, только в том размере, который отражен на лицевом счете бюджетного учреждения.

Лицевой счет представляет собой регистр аналитического учета органа федерального казначейства, предназначенный для отражения в учете лимитов бюджетных обязательств, принятых денежных обязательств, объемов финансирования и кассовых расходов, осуществляемых в процессе исполнения расходов бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета, и органами федерального казначейства.

Руководство бюджетополучателя (бюджетного учреждения) обязано открыть лицевой счет, предназначенный для учета сумм доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств, принятых денежных обязательств, объемов финансирования, кассовых расходов, осуществляемых при исполнении смет доходов и расходов получателей средств федерального бюджета (далее – лицевой счет получателя средств), а также лицевой счет, предназначенный для учета сумм, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности получателями средств федерального бюджета, финансируемыми на основании смет доходов и расходов, – в случае осуществления предпринимательской деятельности в соответствии со ст. 50 ГК РФ.

Что касается самих доходов от предпринимательской деятельности, которые остаются в ведении бюджетного учреждения, то они должны размещаться на банковских счетах в кредитных организациях, открываемых после уведомления Федерального казначейства, согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации «Об утверждении правил оформления и выдачи в 1999 году разрешений на открытие счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности»¹ от 2 февраля 1999 г. № 9-Н.

В то же время Центральный банк России не осуществляет контроль за фактическим состоянием дел в этой сфере, что вытекает из анализа норм указания Центрального банка России «О порядке открытия и ведения счетов организаций, финансируемых из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также по учету средств, поступающих во временное распоряжение организаций, финансируемых из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в учреждениях Центрального банка Российской Федерации или кредитных организациях»² от 18 июня 1999 г. № 579-У. Такая ситуация является следствием отсутствия единой методологии, несогласованности инструктивно-методических материалов, что свойственно настоящему периоду времени.

Кроме того, определенной проблемой, по мнению Т.Г. Нестеренко, является противоречивое отношение законодателя к бюджетным учреждениям, осуществляющим предпринимательскую деятельность. Она указывает, что противоречие пункта 2 ст. 298 ГК РФ пункту 1 ст. 48 ГК РФ по поводу количества балансов, составляемых юридическими лицами, влечет за собой «двойную бухгалтерию в самом прямом смысле слова»³.

Процедура финансирования заключается в фактическом расходовании бюджетных средств. При этом возможно финансирование путем зачета денежных средств; такой порядок определяется Правительством РФ, а также органом исполнительной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления.

Кассовое исполнение бюджета опосредовано казначейским исполнением бюджета и представляет собой движение денежных средств через систему банковских счетов, а также получение денежных средств бюджетополучателем в наличной форме. Согласно ст. 216 БК РФ, бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации исполняются на основе принципа единства кассы, который представляет собой зачисление всех поступающих доходов бюджета, привлечение и осуществление всех расходов с единого счета бюджета. Данный счет на федеральном уровне открывается в Банке России, а в исключительных случаях – в кредитных организациях (ст. 155, 156 БК РФ).

Согласно ст. 244 БК РФ, банковские счета открываются Федеральному казначейству на основании договоров, заключаемых и исполняемых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом особенностей, установленных Бюджетным кодексом. Так, по общему правилу, согласно ст. 236 БК РФ, размещение бюджетных средств на банковских депозитах не допускается. В то же время БК РФ не определяет, что понимается под депозитом. Режим этого счета идентичен банковскому вкладу до востребования (ст. 837 ГК РФ), поскольку положения о банковском вкладе применяются при регулировании отношений банковского счета. С другой стороны, изменение режима банковского счета без соответствующего решения Федерального казначейства не допускается.

Таким образом, при осуществлении кассового исполнения бюджета решение о списании денежных средств с банковского счета принимается Федеральным казначейством на основании представленных получателем средств федерального бюджета платежных документов, оформленных надлежащим образом, и после прохождения процедур проверки соответствия составленных платежных и иных документов, необходимых для совершения расхода, выверки и подтверждения исполнения денежных обязательств. Подтвержденное денежное обязательство федерального бюджета является основанием для совершения расходования средств федерального бюджета (ст. 251, 253 БК РФ). Согласно совместному письму Министерства финансов Российской Федерации (от 5 мая 1997 г. № 36н) и Центрального банка России (от 11 апреля 1997 г. № 433а) «О порядке расчетно-кассового обслуживания счетов органов федерального казначейства в условиях финансирования распорядителей бюджетных средств через лицевые счета, открытые им в органах федерального казначейства»¹, к платежным документам относятся платежное поручение и чек, совместно оформленные надлежащим образом работниками федерального казначейства и организацией, финансируемой из бюджета. Одновременно органы федерального казначейства отражают данную операцию на лицевых счетах бюджетополучателя.

При осуществлении кассового исполнения бюджета по доходам лица, в обязанность которых входит уплата денежных средств в бюджет, зачисляют денежные средства через кредитные организации на единый счет бюджета (ст. 218 БК РФ), а Министерство финансов ведет учет поступлений согласно бюджетной классификации, осуществляет распределение в соответствии с утвержденным федеральным бюджетом федеральных регулирующих налогов и возврат излишне уплаченных сумм доходов (ст. 245 БК РФ).

Федеральное казначейство регистрирует все операции, связанные с поступлением в федеральный бюджет доходов и поступлений из источников формирования дефицита федерального бюджета, а также санкционированием и финансированием расходов в Главной книге Федерального казначейства, согласно ст. 256 БК РФ. Ее данные являются основой для формирования отчета об исполнении федерального бюджета.

Если в процессе исполнения федерального бюджета происходит снижение поступлений доходов, что приводит к неполному, по сравнению с утвержденным бюджетом, финансированию расходов более чем на 5 % , но не более чем на 10 %, то Правительство РФ вправе принять решение о введении режима сокращения расходов федерального бюджета, а если сокращение расходов увеличивается более чем на 10 %, то Правительство РФ представляет в Государственную Думу проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете...». Дума рассматривает этот законопроект во внеочередном порядке (ст. 258, 259 БК РФ).

Распределение мобилизованных налогов, сборов, других платежей по уровням бюджетной системы, по конкретным бюджетам (например, в пределах субъекта РФ – по бюджетам районов и городов) – это реализация различных форм межбюджетных отношений через механизм бюджетного регулирования. Одним из таких механизмов является «вертикальное выравнивание», которое трактуется как процесс достижения сбалансированности между объемом обязательств каждого уровня власти по расходам с потенциалом его доходных ресурсов. В случае если потенциальные возможности по обеспечению доходной части на нижестоящем уровне недостаточны для финансирования выполнения возложенных задач, за которые отвечает тот или иной региональный или местный орган власти, то Правительство РФ обязано предоставить этому нижестоящему уровню власти недостающие бюджетные ресурсы.

Дотации и субвенции предоставляются нижестоящему бюджету в суммах, предусмотренных в поквартальной росписи, если исполнение вышестоящего бюджета происходит в пределах утвержденных показателей. Если в бюджет вносились уточнения, то в пределах уточненной росписи доходов и расходов.

Финансовый год завершается 31 декабря. До этой даты орган, исполняющий бюджет, обязан оплатить принятые и подтвержденные денежные обязательства.

После завершения операций по принятым бюджетным обязательствам завершившегося года остаток средств на едином счете федерального бюджета подлежит учету в доходах федерального бюджета наступившего финансового года в качестве остатка средств.

В конце каждого финансового года министр финансов издает распоряжение о закрытии года и подготовке отчета об исполнении федерального бюджета в целом, а также бюджета каждого государственного внебюджетного фонда в отдельности. На основании этого все получатели бюджетных средств готовят отчеты по доходам и расходам.

Следует отметить, что ранее бюджетно-процессуальное законодательство не уделяло должного внимания такой стадии бюджетного процесса, как отчет об исполнении бюджета.

С введением с 1 января 2000 г. Бюджетного кодекса РФ ситуация несколько изменилась. В настоящее время в соответствии со ст. 275 БК РФ ежегодно, не позднее 1 июня текущего года, Правительство РФ представляет в Государственную Думу и Счетную палату РФ отчет об исполнении федерального бюджета за отчетный финансовый год в форме федерального закона. Отчет должен быть составлен в соответствии со структурой и бюджетной классификацией, которые применялись при утверждении федерального бюджета на отчетный год. Одновременно с отчетом об исполнении федерального бюджета подаются и другие документы, например отчет о расходовании средств резервного фонда Правительства РФ и Президента РФ и др.

Согласно ст. 278 БК РФ заключение Счетной палаты Российской Федерации по отчету Правительства Российской Федерации об исполнении федерального бюджета включает в себя отчет по каждому разделу бюджетной классификации и по каждому бюджетополучателю с указанием нарушений бюджетного законодательства и нарушителей (лиц, по чьей вине произошло то или иное финансовое правонарушение, последствием которого стала несбалансированность бюджета).

При рассмотрении отчета Дума заслушивает, согласно ст. 279 БК РФ, помимо заключения Председателя Счетной палаты РФ, доклады следующих органов:

• доклад Федерального казначейства;

• доклад министра финансов;

• доклад Генерального прокурора РФ о соблюдении законности в области бюджетного законодательства;

По итогам рассмотрения отчета Государственная Дума выносит решение либо об утверждении отчета об исполнении федерального бюджета, либо об его отклонении.

Значение данной стадии трудно переоценить. Выводы экономического анализа, проводимого финансовыми и контрольными органами, используются не только для объективной оценки результатов исполнения бюджета, но и разработки предложений и рекомендаций, направленных на выявление резервов укрепления доходной базы бюджетов, обеспечение поступления в установленный срок платежей по каждому источнику доходов и каждому бюджету; обеспечения своевременного финансирования расходов по целевому назначению в меру выполнения производственных и оперативных планов¹.

Итоговое решение Парламента России способствует развитию вновь возникшего бюджетного процесса, так как данная процедура по времени совпадает с началом работы Государственной Думы над проектом закона о бюджете на следующий год (август – сентябрь года, следующего за отчетным). Следует согласиться с позицией Н.И. Химичевой о том, что «после принятия решения об утверждении бюджета на следующий финансовый год и отчета об исполнении бюджета за предыдущий год на очередной сессии представительного органа власти рассматривается информация о консолидированном бюджете на следующий финансовый год и об исполнении консолидированного бюджета за предыдущий год, с учетом принятия нижестоящими представительными органами власти решений об утверждении бюджетов и отчетов об их исполнении»².

Решение об утверждении (либо неутверждении) отчета об исполнении бюджета завершает бюджетный цикл.