§ 2. Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц – государственный налог, взимаемый на всей территории страны по единым ставкам. Взимание налога на доходы регламентируется гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»¹ части второй Налогового кодекса РФ, принятой Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При этом у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, объектом налогообложения признается доход, полученный только от источников в Российской Федерации.

В налоговую базу, согласно ст. 210 НК РФ, включаются любые доходы, полученные физическим лицом в календарном году, как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (экономии). Любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в законе.

Налоговая база учитывается в основном по кассовому методу: доходом считаются суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде в той или иной юридической форме.

Датой получения дохода считается дата выплаты дохода физическому лицу либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.

В отношении дохода, полученного в форме материальной выгоды, действует другой принцип: учитываются только те виды экономии, которые прямо указаны в законе.

Согласно ст. 212 НК РФ, материальная выгода включает в себя:

а) разницу между ¾ ставки рефинансирования и фактическим процентом – при получении ссуды в рублях и между 9 % и фактическим процентом – при получении ссуды в иностранной валюте;

б) сумму экономии в ценах приобретения товаров у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых по отношению к налогоплательщику;

в) выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг в виде превышения рыночной их стоимости над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Датой получения доходов в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу. Налог исчисляется и удерживается предприятиями, учреждениями и организациями по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода граждан с начала календарного года. Налог на доходы исчисляется бухгалтерией предприятия и удерживается при выплате работникам заработной платы и иных подлежащих налогообложению сумм.

В доход включаются также стоимость материальных и социальных благ, предоставляемых работодателями своим работникам, а именно:

• проездные билеты;

• подписка на газеты;

• оплата коммунально-бытовых услуг, суммы единовременных пособий работникам, уходящим на пенсию;

• суммы пенсий, выплачиваемых за счет средств предприятий, и др.

В совокупный доход не включаются и полностью освобождаются от налогообложения следующие виды доходов физических лиц:

• государственные пособия (за исключением пособий по временной нетрудоспособности, в том числе по уходу за больным ребенком)); пособия по безработице, по беременности и родам;

• государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

• все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской федерации, решениями представительных органов местного самоуправления. К компенсационным выплатам, в частности, относятся суммы, связанные с возмещением вреда, увольнением работников, гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении служебных обязанностей и др.;

• алименты, получаемые налогоплательщиками;

• суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов;

• суммы единовременной материальной помощи, оказываемой в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами (независимо от размера), а также суммы материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи и др.;

• суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, или за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации; также не облагается налогом на доходы стоимость амбулаторного или стационарного обслуживания своих работников и членов их семей;

• стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования;

• доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения;

• суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

• доходы, не превышающие 2000 рублей, полученные по следующим основаниям: стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение; стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг) и др.;

• выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций

• и другие доходы.

Помимо перечисленных изъятий, гл. 23 Налогового кодекса РФ введено такое новое понятие, как «налоговые вычеты» – суммы в определенных размерах, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу. Указанное право может быть реализовано в случае желания налогоплательщика получить вычеты из налоговой базы.

Согласно ст. 218 – 221 НК РФ, к налоговым вычетам относятся: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Однако все указанные вычеты применяются только к доходам налоговых резидентов (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Стандартные налоговые вычеты

При определении совокупного дохода доходы налогоплательщика, как правило, уменьшаются на сумму так называемого необлагаемого минимума. Налогообложению подлежат лишь доходы налогоплательщика, превышающие этот минимум. Размер необлагаемого минимума должен совпадать с размером прожиточного минимума. В настоящее время в Российской Федерации в отношении налогоплательщиков с невысоким уровнем дохода применяется так называемый «стандартный» налоговый вычет в твердо установленной законодательством сумме, не достигающей прожиточного минимума. Для налогоплательщиков с высоким уровнем дохода применение стандартного вычета ограничено.

Важное социальное значение имеет стандартный вычет из совокупного дохода на содержание ребенка. Подлежащий налогообложению доход каждого из родителей (опекуна, попечителя) уменьшается на сумму в размере, устанавливаемом налоговым законодательством. В настоящее время государство не предоставляет такую льготу лицам с высоким уровнем доходов и, наоборот, увеличивает ее размер в два раза вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям.

Стандартные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц в РФ представлены в таблице 1.

Таблица 1

Социальные вычеты

Гл. 23 Налогового кодекса РФ введен новый вид вычетов, предоставляемый плательщикам налога на доходы, – так называемые социальные вычеты. Налоговая база может быть уменьшена на суммы, уплаченные налогоплательщиком как за свое обучение, так и за обучение своего ребенка в образовательных учреждениях, имеющих соответствующую государственную лицензию. Предоставление социального вычета на обучение ограничено в законодательстве определенным размером.

К социальным вычетам относится также вычет из полученного дохода расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с оплатой лекарств и услуг по лечению, предоставленных ему и членам его семьи медицинскими учреждениями Российской Федерации. Размер такого вычета также лимитирован законодательством.

В Налоговом кодексе РФ определены следующие размеры социальных налоговых вычетов:

• перечисления физическими лицами на благотворительные цели бюджетным организациям социальной сферы в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы годового дохода;

• оплата налогоплательщиком своего обучение или обучения своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 тыс. руб. в год на каждого обучающегося;

• оплата налогоплательщиком за услуги по лечению, а также лечению супруга, своих родителей и детей в возрасте до 18 лет в российских медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, а также в размере стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств в сумме, не превышающей 25 тыс. руб. в год.

Имущественные налоговые вычеты

В настоящее время в отдельную группу выделены и строго регламентированы в части размера и порядка предоставления имущественные вычеты: суммы, полученные от продажи имущества, в том числе недвижимости, расходы на строительство и приобретение жилья, затраты на покупку ценных бумаг. К ним относятся:

• суммы, полученные от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков: если указанные объекты находились в собственности налогоплательщика менее пяти лет – в размере, не превышающем 1 млн. руб. в течение года; если указанные объекты находились в собственности пять лет и более – в размере полученного дохода в течение года;

• суммы, полученные от продажи иного имущества, если имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет – в размере, не превышающем 125 тыс. руб. в год; если имущество находилось в собственности три года и более – в размере полученного дохода в течение года;

• суммы, израсходованные налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилья, а также процентов по ипотечным кредитам, полученным в банках РФ и израсходованным на эти цели, в размере фактически произведенных расходов, но не более 600 тыс. руб. (без учета процентов за кредит).

Профессиональные налоговые вычеты

Налоговый кодекс предоставляет право налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ и оказания услуг по гражданско-правовым договорам, индивидуальным предпринимателям и лицам, получающим авторские вознаграждения за создание литературных произведений и произведений искусства, применить профессиональные вычеты в документально подтвержденном размере либо в соответствии с установленными Кодексом нормативами расходов.

К профессиональным налоговым вычетам относятся:

• произведенные расходы предпринимателей без образования юридического лица, непосредственно связанные с извлечением доходов (если расходы документально подтверждены – в фактической сумме расходов). Если расходы не подтверждены документально – в размере 20 % общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности;

• доходы налогоплательщиков от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ;

• фактически произведенные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика, получающего авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или использование произведений науки, литературы и искусства. Если расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету по законодательно установленным нормам.

Работодателем на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на льготу, могут быть предоставлены только стандартные налоговые вычеты. Налогоплательщику, получающему в течение года доходы от нескольких работодателей, вычеты предоставляются только по одному месту работы по выбору налогоплательщика.

Налоговым кодексом РФ (гл. 23) предусмотрено, что социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику по окончании календарного года при подаче в налоговый орган декларации и документов, подтверждающих право на эти вычеты. Срок подачи декларации – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим годом.

Исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов, освобождение от обложения налогом на доходы отдельных категорий физических лиц, а также предоставление других льгот проводятся только в соответствии с Налоговым кодексом.

В пределах размеров социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных Налоговым кодексом, законодательные органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом региональных особенностей.

В предшествующие периоды, до 1 января 2001 г., действовала прогрессивная шкала налогообложения. Ставки налога на доходы физических лиц в настоящее время установлены по пропорциональному методу. Доходы основных видов (от работы по найму, от предпринимательской деятельности и др.) облагаются по ставке 13 % независимо от общей суммы совокупного дохода. Ряд доходов облагается по ставке 35 %. Это доходы от выигрышей в лотереи и от тотализаторов, сверхвысокие доходы по банковским вкладам, доходы в виде экономии на процентах по займам и некоторые другие. Дивиденды и любые доходы нерезидентов облагаются по ставке 30 %.

Ставки налога на доходы физических лиц в РФ представлены в таблице 2.

Таблица 2

Налоговым периодом признается календарный год.

Исчисление налога производится с начала календарного года по истечении каждого месяца с суммы совокупного дохода, уменьшенного в соответствии с законодательством. Налог на доходы, как правило, исчисляют и удерживают из дохода налогоплательщика налоговые агенты (уплата налога у источника выплаты дохода). При этом датой получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который был начислен доход.

Отдельные группы налогоплательщиков обязаны представить декларации о совокупном доходе за отчетный год. К ним относятся:

• индивидуальные предприниматели и иные лица, занимающиеся частной практикой. В течение года они уплачивают авансовые платежи по налогу, исчисление которых производится налоговым органом, на основании налоговых уведомлений. Указанные налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговую декларацию в срок до 30 апреля следующего за отчетным года. Разница между налогом, исчисленным на основании декларации, и фактически уплаченным (удержанным) подлежит внесению в бюджет до 15 июля года, следующего за отчетным;

• физические лица, получающие доход от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основании договоров гражданско-правового характера, а также от договоров продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

• физические лица – налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

• физические лица, получающие другие доходы, при получении которых налог не был удержан налоговыми агентами.

В целях обеспечения достоверности указанных в декларации данных лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны вести специальную книгу учета доходов и расходов, записывать фамилии и адреса клиентов, пациентов и т.п.

В настоящее время большинство налогоплательщиков освобождены от обязанности по подаче декларации. Это связано с отказом от применения прогрессивной шкалы налогообложения.

Согласно требованиям НК РФ, доходы, полученные налоговыми резидентами РФ за пределами Российской Федерации, включаются в доходы, подлежащие налогообложению в РФ. Но в целях устранения двойного налогообложения из общей суммы налога исключается сумма уже уплаченного налога по законодательству иностранного государства при подтверждении этого факта документально.