Джерела і принципи порівняльного податкового права

Загальний аналіз правового регулювання відносин у сфері оподаткування в зарубіжних країнах та в Україні можна поділити на два етапи: вивчення конституційних норм держав, які стосуються сфери оподаткування і огляд законів та підзаконних нормативно-правових актів як джерел податкового права в іноземних державах та в нашій державі, а тому джерела порівняльного податкового права можна поділити на: конституційні норми та інші закони і підзаконні нормативно-правові акти. До конституційних норм слід віднести основні положення Конституцій у сфері оподаткування, в свою чергу до другої групи відносяться усі інші нормативно-правові акти.

Податкова складова в тому чи іншому ступені присутня в конституційних положеннях практично всіх країн, проте частка її в різних державах неоднакова. У конституціях одних держав закріплені лише положення загального характеру, які мають певне відношення до оподаткування, у конституціях інших, переважно федеративних, держав значна увага приділяється розмежуванню повноважень центральної влади й адміністративно-територіальних утворень в частині встановлення і стягнення податків і зборів. Нарешті, є і такі конституції, в яких визначаються складові податків і зборів і навіть формулюються окремі елементи їх юридичних конструкцій.

Основні положення Конституцій у сфері оподаткування:

• У конституціях багатьох країн є положення, де податки і збори визначаються в якості основних джерел доходів бюджету. Тим самим закріплюється основна функція податків - фіскальна. Так, ст. 11 Конституції Киргизької республіки визначила, що доходи республіканського бюджету формуються за рахунок встановлених законом податків, інших обов'язкових платежів. Відповідно до ст. 133 Конституції Республіки Бєларусь доходи бюджету формуються за рахунок податків, обов'язкових платежів, а також інших надходжень.

Очевидно, що конституційні норми, насамперед, повинні закріплювати обов'язок громадян і організацій щодо сплати податків і зборів. Проте, «соціалістичні» конституції звичайно не закріплювали серед основних обов'язків громадян обов'язок сплачувати податки. З метою пропаганди навіть підкреслювалося, що на відміну від «капіталістичних» країн у країнах «соціалізму» податки беруться в основному не з громадян, а з підприємств і що непрямі податки відсутні. Найбільш показовою в цьому плані була Конституція КНДР, у ст. 33 якої зазначено, що держава цілком ліквідує систему податків, які є спадщиною старого суспільства.

• Майже всі конституції закріплюють, що обов'язок по сплаті податків є конституційним обов’язком практично у всіх державах. При цьому податковий обов'язок встановлюється поряд із військовою повинністю та іншими найважливішими конституційними обов'язками. На високий рівень обов’язку платників податків додатково вказує те, що норми, які закріплюють такий обов’язок, переважно передбачені в главах, де визначається правовий статус людини і громадянина. Наприклад, у розділі II «Людина, суспільство, держава» Конституції Республіки Бєларусь, розділі II «Людина і громадянин» Конституції Казахстану, главі 3 «Права й обов'язки народу» Конституції Японії. Лише в окремих конституціях відповідні статті розташовані інакше. Так, у Конституції Грузії така стаття знаходиться в главі 6 «Державні фінанси і контроль». В Конституції України відповідний обов’язок щодо сплати податків закріплений у розділі ІІ “Права, свободи, та обов’язки людини і громадянина”.

Окремо варто зупинитись на формулюванні відповідних статей конституцій. У ст. 73 Конституції Азербайджанської Республіки говориться про те, що сплачувати встановлені законом податки та інші державні збори в повному обсязі і своєчасно є обов’язком кожного. У відповідності зі ст. 46 Конституції Вірменії кожний зобов'язаний у встановленому законом порядку і розмірі сплачувати податки, мита, інші обов'язкові платежі.

Конституція нашої держави у ст. 67 закріпила, що кожний зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом. Таким чином, на громадянина, який отримує доходи від підприємницької, трудової, інтелектуальної і творчої діяльності, а також інших джерел, покладено обов’язок брати участь у формуванні державного та місцевого бюджетів шляхом сплати податків і зборів, визначених Законом України “Про систему оподаткування”.

• У конституціях ряду країн встановлення відповідних обов'язків обґрунтовано необхідністю участі всіх громадян у фінансуванні держави. Наприклад, ст. 53 Конституції Італійської Республіки говорить, що всі зобов'язані брати участь в державних витратах у відповідності зі своїми податковими можливостями.

Особливий інтерес представляє питання про розподіл повноважень по встановленню і введенню податків між рівнями влади. В окремих країнах це право є винятковою прерогативою вищих органів влади. В більшості унітарних держав питання оподаткування перебувають у спільному віданні центральної і місцевої влади

• В деяких конституціях знайшли своє закріплення повноваження та розмежування компетенції органів державної влади по встановленню податків і зборів. У ст. 133 Конституції Королівства Іспанії визначено, що споконвічне право встановлювати податки належить винятково державі і здійснюється за допомогою видання закону. Дане положення стосується і України, де в п. 1 ст. 92 Конституції визначено, що виключно законами України встановлюється система оподаткування, податки і збори. Закріплення їх саме у законах, а не в інших нормативно-правових актах, має велике значення, оскільки закони мають вищу юридичну силу у системі нормативно-правових актів.

В нашій державі питання розподілу повноважень та компетенції органів державної влади щодо встановлення, введення, зміни і скасування податків, зборів, інших обов’язкових платежів врегульовано Конституцією України у частині прийняття законів виключно Верховною Радою України (а податки і збори, як ми вже говорили раніше, встановлюються саме законом) та ст. 1 Закону України “Про систему оподаткування”, згідно з якою встановлення і скасування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюються також Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами стосовно місцевих податків і зборів. Таким чином, основним органом, який наділений найбільшими повноваження у сфері встановлення, зміни та скасування податків в Україні є Верховна Рада України.

У конституціях федеративних держав розмежуванню компетенції по встановленню і введенню податків між рівнями влади приділяється значно більше уваги. Так, у відповідності зі ст. 24 Конституції Федеративної Республіки Бразилії Спілка, штати і Федеральний округ «здійснюють законотворчість з питань податкового права на конкуруючій основі». У розділі VI главі 1 «Про федеральну податкову систему» визначено, що Спілка, штати, Федеральний округ і муніципії можуть встановлювати наступні обов’язкові платежі: податки, збори, які стягуються для здійснення повноважень поліції або ефективного чи можливого використання спеціальних, окремо функціонуючих служб, які працюють із платниками податків.

Відповідно до ст. 10 Федерального конституційного закону Австрійської Республіки до повноважень федерації відноситься законодавство і виконавча діяльність з питань федеральних фінансів, а також державних податків. У статті 13 зазначено, що компетенція федерації і земель в питань оподаткування регулюється особливим Федеральним конституційним законом про фінанси.

Варто звернути увагу на відповідні норми Федеральної конституції Швейцарської конфедерації. У цій державі податки стягуються на конфедеративному, кантональному і муніципальному рівнях. Конфедеративність системи податків визначається положеннями ст. 3 Федеральної конституції, відповідно до якої кантони є суверенними територіями. Їх суверенітет не обмежений Федеральною конституцією, і вони самостійно здійснюють всі права, за винятком тих, що передані конфедерації. У частині оподаткування конфедераціям делеговані лише деякі повноваження. Так, у межах визначених ставок вони вправі стягувати окремі прямі податки: на прибутки фізичних осіб; на чистий прибуток юридичних осіб; на капітал і резервні грошові фонди юридичних осіб.

• Наявність у конституціях держав закріплення компетенцій від організації щодо основ здійснення податкової політики, тим більше, що відповідні положення в конституціях зарубіжних країн істотно різняться. Проте склад органів, покликаних здійснювати податкову політику, у країнах неоднаковий. У Таджикистані компетенція щодо визначення основних напрямків податкової політики віднесена до повноважень вищого органу представницької влади - Маджліси Олі (ст. 49 Конституції Таджикистану). У ст. 73 Конституції Киргизької Республіки визначено, що уряд країни проводить бюджетно-фінансову і податкову політику. Аналогічна норма сформульована в ст. 89 Конституції Республіки Вірменія, відповідно до якої уряд забезпечує здійснення єдиної фінансово-економічної, кредитної і податкової державної політики. Стаття 116 Конституції України також визначила, що Кабінет Міністрів України забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики.

• Конституції окремих країн містять норми, які визначають організацію контролю в податковій сфері. У ст. 129 Конституції Республіки Бєларусь визначено, що державний контроль за виконанням актів президента, парламенту, уряду й інших державних органів, які регулюють фінансові і податкові правовідносини, здійснює Комітет державного контролю, утворений президентом.

• В конституціях окремих держав формулюються навіть окремі елементи оподаткування. Наприклад, У Конституції Греції є розпорядження про обов'язкове визначення підстав оподаткування: «Жодний податок не може бути введений і не може стягуватись без дії формального закону, що визначає коло осіб, які підлягають оподаткуванню, рівень доходу, просторові межі, витрати або доходи, на які поширюється оподаткування».

У ст. 85-86 Федеральної конституції Швейцарської конфедерації визначаються основні умови обкладання збором на перевезення важких вантажів, податком на споживання пального та інших зборів, пов'язаних з дорожнім рухом. На наш погляд, недоречно закріплювати елементи податку в основному законі. Для цього приймаються спеціальні податкові закони, які регулюють основні моменти щодо сплати того чи іншого податку.

Один із методів оподаткування знайшов своє відображення в Конституції Італійської Республіки. Ст. 53 закріпила, що «податкова система будується на засадах прогресивності».

• В окремих конституціях є норми, які визначають пільги платників податків. Наприклад, ст. 94 Конституції Грузії говорить, що звільнення від сплати податків допускається тільки на підставі закону.

• У конституціях зарубіжних країн, крім того, закріплений ряд основних принципів оподаткування.

Закони та підзаконні нормативно-правові акти є основними джерела правового регулювання податкових відносин.

Податки і збори в більшості країн в силу конституційних положень встановлюються законами. Ця обставина дозволяє віднести закони, прийняті вищими органами представницької влади, до розряду основних джерел податкового права та способів здійснення правового регулювання. Поряд із законами, що встановлюють, вводять в дію податки і збори, існують і інші акти податкового законодавства. Виходячи з напрямку правового регулювання, закони умовно можна поділити на п’ять груп:

• До першої групи відносяться закони, які визначають склад податків і зборів, принципи й основні умови оподаткування. Ці акти створюють правову основу для регулювання суспільних відносин, що виникають в податковій сфері. Прикладом подібних законодавчих актів можуть служити Федеральне Положення про податки і збори Австрії 1961 року, Загальний податковий закон Іспанії від 28 грудня 1963 року або Положення про податки і платежі, прийняте Законом ФРН 16 березня 1977 року. Вони містять в собі цілий ряд правових норм загального характеру. Подібні закони, як правило, відрізняються досить широкою спрямованістю правового регулювання. Наприклад, в австрійському загальному податковому законі визначається правовий статус суб'єктів податкових правовідносин, їх взаємовідносини; загальні положення, що стосуються стягнення податків; порядок встановлення обставин виникнення податкового обов'язку, порядок нарахування податків, процедура стягнення податків, механізми правового захисту, порядок розподілу витрат у податковому процесі.

В Україні до такого типу законів можна віднести Закон України “Про систему оподаткування” від 25 червня 1995 року з наступними змінами і доповненнями, який закріпив систему оподаткування в нашій державі, перелік загальнодержавних та місцевих податків і заборів, визначив платників податку, об’єкти оподаткування, права та обов’язки платників податків, та інші основоположні начала функціонування системи оподаткування. Кожний новий вид податку підлягає обов’язковому внесенню до переліку податків і зборів, визначених даним законом. Якщо така умова не виконується, то податок не вважається встановленим і не підлягає сплаті.

• Другу групу складають законодавчі акти, які безпосередньо визначають порядок нарахування і сплати того або іншого податку. До їх числа можна віднести Законодавчий акт Великобританії 1970 року щодо прибуткового податку з населення і корпорацій, Закон Іспанії 1991 року «Про податок на доходи громадян», Закон Китайської Народної Республіки 1993 року «Про прибутковий податок з фізичних осіб», Закон Республіки Вірменія 1998 року «Про податок із прибутку». В Україні до таких законів відносяться Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” із змінами та доповненнями, Закон України “Про податок на додану вартість” з наступними змінами і доповненнями та ряд інших законів.

• Третя група включає акти законодавства, які визначають організацію системи податкового адміністрування, компетенцію і повноваження податкових органів. В Україні таким нормативним актом є Закон України від 4 грудня 1990 року «Про державну податкову службу в Україні» [94]. Даний нормативно-правовий акт закріпив структуру, основні завдання і функції органів Державної податкової служби України, права та обов’язки посадових осіб податкових органів, тощо.

• До четвертої групи можна віднести всі інші законодавчі акти, які регулюють податкові правовідносини. До них відносяться: Закон Іспанії 1983 року «Про порядок поступки державних податків автономним областям», Закон Швеції 1971 року «Про податкові злочини», Закон Фінляндії 1995 року «Про усунення міжнародного подвійного оподаткування» або Закон Канади 2000 року «Про податковий суд».

• Нарешті, можна виділити і п'яту групу, яка складається з законодавчих актів, предметом правового регулювання яких податкові правовідносини не є, але вони містять окремі норми, що стосуються до податкових правовідносин. Такими здебільшого є закони про фінанси або бюджет. Наприклад, в Австрії правовідносини з приводу сплати так званих управлінських податків регулюються Загальним законом про процес управління 1991 року.

Що стосується актів - джерел податкового законодавства підзаконного рівня, то їх кількість в більшості країн досить значна. Серед них в першу чергу виділяються нормативно-правові акти вищих органів виконавчої влади.

До них відносяться: укази, постанови і розпорядження, що видаються президентами держав. Ці акти можуть регулювати різні питання у сфері оподаткування. Зустрічається і практика встановлення на їх основі податків і зборів. Наприклад, у Туркменістані податок на реалізацію автомобілів введений постановою Президента від 3 березня 2000 року «Про податок на реалізацію автомобілів».

В ряді країн законодавчі повноваження з питань оподаткування делегуються органам виконавчої влади. Наприклад, у Франції уряду для виконання своїх завдань надане обмежене право, видавати ордонанси з питань, які віднесені до сфери законодавчого регулювання. Ці акти приймаються урядом із схвалення Державної Ради, що, в свою чергу, виражається у відповідному законі. Як приклад може служити Ордонанс № 59-2 від 2 січня 1959 року, у якому присутні нормі, які визначають окремі елементи оподаткування і порядок сплати податків.

Окремого розгляду потребують нормативно-правові акти міністерств і відомств. У світовій практиці найбільше прогресивним визнаний підхід, при якому регулювання податкових правовідносин здійснюється переважно на основі норм, які містяться в актах вищих органів представницької і виконавчої влади. Це встановлює обмеження міністерств і відомств у праві видавати нормативно-правові акти з питань оподаткування або повне позбавлення їх цього права. Проте в ряді країн відомча нормотворчість все ще зберігається. Наявність серед джерел великої кількості актів виконавчої влади свідчить про те, що принцип поділу влади ще не став основним в організації державної влади і виконавчі органи в реальності продовжують здійснювати законодавчу функцію. Втім, у деяких країнах відомча нормотворчість є звичайним явищем.

Наприклад, у США Федеральне казначейство видає нормативні і методичні інструкції з питань оподаткування. Перші приймаються в силу розпоряджень податкових законів, а другі — з метою роз'яснення їх положень. Крім того, видаються так звані тимчасові інструкції і інструкції, що розкривають позицію казначейства з тих або інших питань застосування податкового законодавства. Найважливішим джерелом податкового права Австралії є підзаконні акти, прийняті Податковою адміністрацією. Її комісар, який є керівником Податкової адміністрації, вправі видавати підзаконні акти, що стосуються порядку застосування податкового закону і мають індивідуальний характер, тобто врегульовують питання щодо конкретного платника податків. У Великобританії Управлінням внутрішніх доходів і Управлінням мит і акцизів, що входять до системи казначейства, також видаються документи методичного характеру у сфері оподатковування. У Фінляндії Головне податкове управління наділене правом видавати інструкції, що роз'ясняють порядок застосування актів податкового законодавства.

Щодо нашої країни, то згідно чинного законодавства Державна податкова адміністрація України має право видавати накази, листи з питань роз’яснення податкового законодавства. Накази є обов’язковими для виконання всіма учасниками податкових правовідносин, листи і роз’яснення мають рекомендаційний характер. Але на сьогоднішній день досить часто виникають протиріччя між діючими законами з приводу адміністрування того чи іншого податку і наказами Державної податкової адміністрації України. Проблемою залишається кількість та постійне внесення змін до нормативно-правових актів, які видає Державна податкова адміністрація України у сфері правового регулювання податкових правовідносин.

Таким чином, можна зробити висновки, що системи податкового законодавства країн світу містять велику кількість різноманітних законодавчих і підзаконних актів із питань оподаткування, в які досить часто і безсистемно вносяться численні зміни і доповнення. Тому податкове законодавство цілого ряду країн можна охарактеризувати, як надзвичайно об'ємне, складне і нестабільне.

Особливе місце в системі права відведено кодифікації податкового законодавства в зарубіжних країнах. В свою чергу, серед законів виділяються кодифіковані акти податкового законодавства. Кодифікація в даному випадку є достатньо складним і тривалим процесом, який пройдений лише окремими країнами. Наприклад, у США в 1913 році прийнятий Закон про доходи, яким був встановлений і введений федеральний прибутковий податок. Лише у 1939 році в країні здійснена кодифікація податкового законодавства. У 1954 році прийнятий новий Кодекс внутрішніх доходів (КВД), який пізніше був істотно змінений Законом про податкову реформу 1986 року. В даний час Кодекс внутрішніх доходів під розділом 26 є складовою частиною Зводу законів США.

У Франції податкове законодавство кодифіковане у 1948 році в рамках Загального кодексу податків. У цьому акті, який включає більш 2 тис. статей, об'єднані норми всіх раніше прийнятих податкових законів. Кодекс має чотири додатки з декретами і постановами з питань оподаткування, прийнятими органами виконавчої влади. Перші два додатки включають декрети прем'єр-міністра, що видаються зі схвалення Державної ради, у третьому містяться всі інші декрети уряду, а в четвертому - акти Міністерства фінансів. У цій же країні діє процесуальний податковий кодекс - Книга податкових процедур.

За останні роки в ряді держав СНД (Азербайджан, Бєларусь, Казахстан, Киргизія, Молдова, Таджикистан, Російська Федерація) також прийняті і введені в дію податкові кодекси, які стали основою податкового законодавства.

В окремих країнах кодифікація податкового законодавства зводиться до врегулювання лише окремих податків. Наприклад, в Канаді кодифіковано законодавство про прибутковий податок.

Процес кодифікації, як правило, позитивно позначається на податковому законодавстві в цілому, тому що дозволяє додати більш структурований вигляд відповідним юридичним конструкціям і усунути внутрішню суперечливість норм, яка зустрічається в розрізнених правових актах.

У Румунії з метою реформування податкового законодавства пропонується звести всі його акти в єдиний податковий кодекс. Чинне податкове законодавство, на думку більшості платників податків цієї країни, є вкрай суперечливим. В цілому передбачається об'єднати норми приблизно 400 законодавчих актів. При цьому одночасно поставлена мета впорядкувати податкові пільги і виключити положення податкового законодавства, які є дискримінаційними стосовно платників податків.

Що стосується України, то на сьогоднішній день проект Податкового кодексу України пройшов друге читання у Верховній Раді України. Він складається із 3 частин, 18 розділів, 111 глав та більш як 1700 статей.

Принципи порівняльного податкового права це основоположні, базові ідеї та положення, які лежать в основі податкового законодавства та податкової системи в цілому у зарубіжних державах. Вони поділяються на загальні та спеціальні. Принципи системи оподаткування та бюджетної системи у своїй сукупності і складають принципи порівняльного податкового права. Принципи оподаткування та принципи порівняльного податкового права ми ототожнюємо, тому що у їх основному смислі розуміємо керівні ідеї, які є головними орієнтирами для усіх учасників податкових правовідносин. Саме на основі загальнотеоретичних принципів держави будують свої податкові системи відповідного типу та моделі здійснюючи при цьому їх реформування. Сучасні податкові системи зарубіжних держав дотримуються основних постулатів оподаткування: обґрунтування оподаткування, пріоритет особистості та недискримінація платників податків, нейтральність податків по відношенню до економіки, виключення подвійного оподаткування, прозорість податкового адміністрування та інших пов’язаних з ним процедурах та інших.

В кожній країні встановлюються і законодавчо закріплюються ті принципи, які їм підходять по ряду критеріїв. Теорія податкового права свідчить, що існуючі принципи можна класифікувати по деяким критеріям. Виділяють принципи за їх приналежністю до нормативних актів: конституційні принципи (загального характеру) та принципи, які вміщені у інших податкових законах та кодифікованих актах (спеціального характеру). До конституційних принципів можна віднести принципи оподаткування, які закріплені у Конституціях певних держав та носять загальний характер; наприклад: принцип загальності оподаткування – містять Конституції Азербайджану, Арменії, Казахстану; принцип встановлення податків і зборів виключно законами – знайшов своє відображення майже у всіх зарубіжних Конституціях; принцип єдиної податкової системи – означає дія податкової системи поширюється на всю територію країни; принцип податкові закони не мають зворотної сили, які можуть привести до погіршення прав платника податків; принцип справедливості оподаткування – визначає економічну обґрунтованість та наявність пільг Конституції Ліхтенштейну, Бразилії, Молдови; а також рівності платників податків (принцип податної рівності) – майже у більшості Конституціях. Друга група принципів оподаткування складається із принципів, які вміщені в основному у кодифікованих актах податкового законодавства зарубіжних країн чи в загальних податкових законах. Такі принципи відображають у більшій мірі податкову специфіку та мають безпосереднє відношення до елементів оподаткування і мають назву – спеціальні. Спеціальними принципами оподаткування є принципи, які визначають спеціальний зміст деяких податків і зборів, та до яких у зарубіжних країнах відносять: принцип економічної обґрунтованості, а не конфіскального характеру оподаткування; недозволенність стягувати декілька податків із одного і того самого об’єкту оподаткування; принцип встановлення платежів, з метою застосування умисних обмежень для переміщення людей та вантажів; принцип обов’язковості; принцип визначеності; принцип справедливості і достовірності оподаткування; принцип гласності, принцип стабільності, принцип соціальної справедливості, принцип рівності сплати та інші.

Принципи оподаткування у більшості зарубіжних країнах співпадають, а в деяких відрізняються, що свідчить про специфіку побудови їх податкових систем.