БП и РЦБ / Учет ценных бумаг и валютных

3.4. Векселя (дисконтные, процентные)

Развитие хозяйственных отношений приводит к развитию различных форм расчетов, одной из которых являются расчеты при помощи ценных бумаг, а именно векселей. Такие расчеты можно отнести к расчетам с отсрочкой платежа, так как фактически уплата за поставленные товары, работы, услуги не осуществляется, а выдается денежное обязательство об их оплате в будущем. Указанная отсрочка не может быть бесплатной, за нее необходимо уплатить некую сумму вознаграждения, под которым следует понимать процент или дисконт. Основными законодательными актами, регулирующим обращение векселей на территории России, является Положение ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе" и Федеральный закон "О переводном и простом векселе", которые регламентируют порядок составления и форму векселя; вопросы индоссамента, акцепта, аваля, сроков платежа и др. В случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве, судам следует применять общие нормы ГК РФ к вексельным сделкам с учетом их особенностей.

Главными свойствами векселя являются строгая формальность, безусловность и абстрактность. Это означает, что для векселя действует правило: чего нет в векселе, того не существует.

К обязательным реквизитам векселя относятся:

1) наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное предложение (обещание) уплатить определенную сумму;

3) наименование плательщика (только в переводном векселе);

4) срок платежа;

5) место, в котором должен быть совершен платеж;

6) наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

7) дата и место составления векселя;

8) подпись векселедателя.

К указанному перечню следует применять оговорки, содержащиеся в ст. 2 Положения "О переводном и простом векселе" N 104/1341:

1) переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

2) при отсутствии любого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика;

3) переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

С учетом указанных оговорок ряд реквизитов векселя условно можно считать необязательными, к ним относятся срок платежа, место, в котором должен быть совершен платеж, и место составления векселя.

Формальность векселя проявляется в том, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает вексель юридической силы.

Согласно п. 5 "Обзора практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте" (информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.07.1997 г. N 18) включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается указанием на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность. Положение "О переводном и простом векселе" исключает возможность указания сроков по векселю способами иными, чем установлено ст. 33 этого Положения. Следовательно, ввиду дефекта формы такой документ не может быть признан имеющим силу векселя.

Отсутствие в документе любого из обязательных вексельных реквизитов лишает его силы векселя. Вместе с тем отсутствие у документа вексельной силы не препятствует рассмотрению его в качестве долгового документа иной правовой природы - долговой расписки.

В соответствии с письмом Госналогслужбы РФ и Минфина РФ N от 08.12.1993 г. N НП-4-01/196н, 142 "О некоторых вопросах налогообложения, возникающих в связи с использованием ценных бумаг" вексель, выданный покупателем (векселедателем) своему поставщику, отражается на отдельных субсчетах к счетам расчетов по номинальной стоимости:

1) у покупателя - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Векселя выданные";

2) у поставщика - на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В соответствии с данным письмом разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью полученных товаров отражается в зависимости от конкретного содержания по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

В целях равномерного включения в расходы вышеуказанной разницы по векселям, выданным в оплату за выполненные работы и оказанные услуги, организация может предварительно учесть ее на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В налоговом учете разница является процентами за отсрочку платежа, которая признается равномерно в течение срока обращения векселя в составе внереализационных расходов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученных в виде процента (дисконта) в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Все перечисленные суммы включаются в налоговую базу только при реальном получении.

В момент получения векселя доход в виде дисконта начислен в бухгалтерском учете, но не получен.

В связи с этим НДС целесообразно начислить как отложенное налоговое обязательство.

На сумму отложенного налога в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит субсчета 76-5 "Отложенное обязательство по НДС".

При погашении векселя векселедателем в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 51 "Расчетный счет",

Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные"

и одновременно:

Дебет субсчета 76-5 "Отложенное обязательство по НДС",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Если вексель используют как средство платежа за приобретенные товары, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) товар принят к учету без НДС:

Дебет счета 41 "Товары",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

2) выделен НДС:

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

3) вексель передан в оплату товаров:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные";

4) списана разница между номинальной стоимостью векселя и стоимостью полученных товаров:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные";

5) НДС по приобретенным и оплаченным векселем товарам предъявлен к вычету:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Если дисконт, с которого был начислен НДС, реально не получен, на сумму отложенного обязательства делается сторнировочная запись:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит субсчета 76-5 "Отложенное обязательство по НДС".

Согласно ст. 271 и 328 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. Этот порядок распространяется и на проценты по собственному векселю покупателя. В связи с этим сумма дисконта, учтенная в бухгалтерском учете в составе прочих доходов в момент получения векселя, в налоговом учете признается доходом равномерно в течение срока обращения векселя.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю (НДС, акцизы и налог с продаж). Согласно ст. 280 НК РФ доходы организации от реализации и иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного дохода, выплаченной покупателем и эмитентом. При этом в доход не включается сумма процентного дохода, ранее учтенная при налогообложении.

В соответствии со ст. 280 НК РФ убытки, понесенные в отчетном периоде от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, признаются в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей, регулируется ПБУ 19/02.

Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Вексель может быть приобретен непосредственно у векселедателя или на вторичном рынке, включая передачу покупателем в качестве средства платежа за реализованные товары (работы, услуги).

Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

2) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

3) вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

4) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Если для приобретения векселей использовались заемные средства, то проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н) и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", т.е. в составе прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Исключение составляет ситуация, предусмотренная п. 15 ПБУ 15/01, согласно которой в случае, если средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, проценты по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. В связи с этим если оплата в виде аванса (предоплаты) за приобретаемые векселя осуществляется за счет заемных средств, то проценты за пользование этими заемными средствами, начисленные до принятия векселей к учету, включаются в их стоимость. После принятия векселей к учету проценты за пользование заемными средствами включаются в состав прочих расходов.

Операции, связанные с приобретением векселей, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет субсчета 58-2 "Долговые ценные бумаги",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Векселя могут быть дисконтными и процентными. Кроме того, организация может приобретать любой вексель по цене выше (ниже) номинальной стоимости.

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно причитающегося по ним дохода на прочие доходы (расходы). Данная норма является элементом учетной политики. Однако к векселям она неприменима, так как по ним не выплачиваются промежуточные доходы. Проценты по векселю начисляются только в момент его предъявления к оплате. В связи с этим в бухгалтерском учете доходы (расходы) отражаются при выбытии векселя.

Вексель может быть предъявлен к погашению векселедателю или передан в качестве средства платежа за приобретаемые товары (работы, услуги). Причитающаяся векселедержателю сумма отражается по Кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Для накопления информации, позволяющей составить форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", целесообразно открывать к счету 91 "Прочие доходы и расходы" отдельные субсчета "Проценты к получению" и "Доходы от реализации (выбытия) ценных бумаг" (без процентов).

Порядок бухгалтерского учета векселей является упрощенным, поскольку предполагает, что факт реализации товаров (работ, услуг) и погашение обязательства по их оплате векселем происходят одновременно. На практике почти всегда существует промежуток времени между моментом реализации и получением векселя. Эти два факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете отражаются в следующем порядке:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - отражение реализации выполненных строительно-монтажных работ.

Дебет субсчета 62-1 "Векселя полученные", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получение векселя в оплату выполненных строительно-монтажных работ.

НДС по выполненным работам в случае определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты учитывается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете в корреспонденции со счетами реализации. Следовательно, одновременно с отражением реализации выполняется следующая бухгалтерская проводка:

Дебет субсчета 91-1"Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - начисление задолженности бюджету по НДС.

В целях налогообложения при расчете за товар векселем датой совершения оборота считается день поступления денежных средств по векселю на счета в учреждения банков. НДС подлежит уплате через 207 дней после поступления денежных средств на расчетный счет предприятия, что отражается в бухгалтерии проводками:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные" - получение средств при погашении векселя.

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отнесение на расчеты с бюджетом НДС по выполненным строительно-монтажным работам (в момент оплаты).

Если в оплату выполненных работ получен вексель третьего предприятия и он передан векселедержателем другой организации (в оплату за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги) до окончания срока платежа по нему, то в этом случае поступление средств по векселю отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные". В данном случае вместо денежных средств поступают иные средства (а именно, строительные материалы), следовательно, моментом оплаты заказчиком выполненных строительных работ можно считать дату поступления строительных материалов. Такой порядок предполагает, что поступление материалов и передача векселя происходят одновременно, тогда эта операция отражается в учете следующими записями:

1) Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные" - оприходованы на склад материалы согласно первичным документам (без НДС);

2) Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные" - отражен НДС по поступившим материальным ценностям;

3) Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - отнесение на расчеты с бюджетом НДС по поступившим материалам;

4) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отнесение на расчеты с бюджетом НДС по выполненным строительно-монтажным работам, в оплату которых получен вексель.

Если поступление материалов и передача векселя происходят не одновременно, то сначала поступают материалы, затем передается вексель в погашение кредиторской задолженности:

1) Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы на склад материалы согласно первичным документам (без НДС);

2) Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по поступившим материальным ценностям;

3) Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные" - выдан поставщику вексель третьей организации в оплату поставленных материалов.

Сначала передается вексель в счет предстоящей поставки материалов:

1) Дебет субсчета 60-1 "Расчеты по авансам выданным", Кредит субсчета 62-1 "Векселя полученные" - выдан поставщику вексель третьей организации в качестве предоплаты за поставку материалов;

2) Дебет счета 10 "Материалы",

3) Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС по поступившим материальным ценностям;

4) Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит субсчета 60-1 "Расчеты по авансам выданным" - зачтена сумма аванса при поступлении строительных материалов.

В случае определения выручки от реализации работ для целей налогообложения по мере ее оплаты налогооблагаемая база для расчета налога на прибыль определяется при безналичных расчетах - по мере поступления средств за работы на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу, т.е. аналогично НДС.

В соответствии со ст. 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Исходя из вышеприведенной формулировки, дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение векселя.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется в соответствии с условиями не только их выпуска, но и передачи (продажи).

Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, на вторичном рынке с оплатой денежными средствами, в качестве средства платежа за реализованный товар и т.д.).

Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю.

В соответствии со ст. 33 Положения "О простом и переводном векселе" вексель может быть выдан со сроком:

1) по предъявлении;

2) во столько-то времени от предъявления;

3) во столько-то времени от составления;

4) на определенный день.

Согласно ст. 34 Положения "О простом и переводном векселе" вексель "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение 1 года с даты его составления.

В соответствии со ст. 328 НК РФ процентный доход, предусмотренный условиями передачи векселя, определяется исходя из цены сделки, номинальной стоимости векселя и срока, оставшегося до его предъявления к погашению.

Все сроки в векселях начинаются со дня, следующего за исходной датой. Период обращения данного векселя - 181 день.

Содержание