8.1. Расчеты с иностранными поставщиками, приобретениеиностранной валюты для расчетов

Импортом называется ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (исключительных прав на них) на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Широко используется ввоз в страну иностранных товаров или капитала в форме предоставления кредитов и займов, покупки иностранными организациями предприятий (валютный импорт), платного пользования услугами иностранных лиц, фирм, организаций, импорта производственных (строительство, монтаж) и потребительских услуг (туризм).

Импорт товаров - это поступившие из-за границы на территорию страны в качестве дополнительных ресурсов потребительского рынка товары, продукция инвестиционного назначения, сырья, полуфабрикатов, изделий для обработки. Осуществление внешнеторговой операции по импорту товаров, увеличивающих национальное богатство страны, регистрируется на момент, когда товары фактически пересекают таможенную границу. Товары, закупленные за границей и находящиеся в свободных зонах (commercial free zones) и складах национальных таможен, считаются поступившими на экономическую территорию страны. К категории "импорта" также относятся товары, ввезенные в страну для переработки, доработки и ремонта с целью их дальнейшего экспортирования.

Чтобы предотвратить налоговые и валютные нарушения, организации нужно ознакомиться с содержанием условий поставок. Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца. Эти условия были подробно рассмотрены в предыдущей главе.

Товар, произведенный в другой стране, а затем физически транспортированный и проданный на внутреннем рынке, приводит к оттоку иностранной валюты с внутреннего рынка (видимый импорт).

Услуга, которую оказывают иностранные организации либо внутри страны (иностранные банковские учреждения и страховые организации), либо за рубежом, например путешествия и туристические поездки, приводят к оттоку иностранной валюты из страны (невидимый импорт).

Таможенная пошлина, взимаемая с импортируемых в страну товаров и транспортных средств, используется для пополнения государственных доходов, защиты внутреннего рынка от проникновения иностранных товаров или с целью создания преимуществ для отдельных государств, выполняя фискальную, протекционистскую и преференциальную функции. Ставка импортируемой пошлины изменяется в сторону увеличения в зависимости от степени обработки товара (для сырья ниже, чем для готовых изделий).

Например, ставка страхового платежа - размер платежа по имущественному и личному страхованию, устанавливаемый на один объект (лицо или вещь), единицу страховой суммы, единицу стоимости имущества или по другим признакам; ставка налога с оборота может устанавливаться в абсолютных суммах с единицы товара или в процентах к обороту от его реализации.

Сведения об импортируемых товарах должны быть внесены импортером в специальную форму, на основе которой он выплачивает соответствующие пошлины. Эта форма направляется в таможенное управление, после чего товары могут быть подвергнуты досмотру. Если форма "очищается", это означает, что она становится варрантом, освобождающим товары от претензий таможни или разрешающим направить их на приписной таможенный склад для беспошлинного хранения.

При ввозе товаров взимаются импортные пошлины, их размер зависит от кода товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД), который устанавливается Правительством РФ. Таможенный кодекс РФ допускает декларировать все входящие в поставку товары по одному коду ТН ВЭД, что упрощает заполнение таможенной декларации. Ставка пошлин применяется к таможенной стоимости товара, которая может быть равна его контрактной (фактурной) стоимости либо устанавливается таможней в пределах ее компетенции.

Согласно ст. 12 ТК РФ методы, в соответствии с которыми декларант определяет таможенную стоимость ввозимых товаров, устанавливаются законодательством РФ. В Законе РФ от 21.05.1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" перечислены следующие методы:

1) по стоимости сделки с ввозимыми товарами (ст. 19);

2) по стоимости сделки с идентичными товарами (ст. 20);

3) по стоимости сделки с однородными товарами (ст. 21);

4) вычитания (ст. 22);

5) сложения (ст. 23);

6) резервный метод (ст. 24).

Эти методы должны применяться последовательно. Так, если не может быть использован первый, применяется второй и так далее, однако основным является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами. При этом методе таможенная стоимость принимается равной стоимости сделки с иностранным поставщиком, фактически уплаченной или подлежащей уплате на момент пересечения товаром границы РФ. Таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки при условии, если:

1) не существует ограничений в отношении прав покупателя на пользование и распоряжение товарами, за исключением ограничений, которые:

а) установлены федеральными законами, указами и распоряжениями Президента РФ, постановлениями и распоряжениями Правительства РФ, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти;

б) ограничивают географический регион, в котором товары могут быть перепроданы;

в) существенно не влияют на стоимость товаров;

2) продажа товаров или их цена не зависит от соблюдения условий или обязательств, влияние которых на стоимость товаров не может быть количественно определено;

3) любая часть дохода, полученного в результате последующих продажи товаров, распоряжения товарами иным способом или их использования, не будет причитаться прямо или косвенно продавцу, за исключением случаев, когда в соответствии со ст. 19.1 вышеуказанного Закона могут быть произведены дополнительные начисления;

4) покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами, за исключением случаев, когда покупатель и продавец являются взаимосвязанными лицами, но стоимость сделки приемлема для таможенных целей. Согласно Закону РФ "О таможенном тарифе" при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по методу по стоимости сделки с ввозимыми товарами к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, должны быть дополнительно начислены:

1) расходы в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате;

2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате;

3) платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся только к ввозимым товарам;

4) любая часть дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

6) расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

7) расходы на страхование в связи с международной перевозкой товаров.

Таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на экспорт в РФ и вывезенными в РФ в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые товары.

Для определения таможенной стоимости товаров используется стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на том же коммерческом уровне (оптовом, розничном и ином) и по существу в том же количестве, что и оцениваемые товары.

Если таких продаж не выявлено, используется стоимость сделки с идентичными товарами, проданными на ином коммерческом уровне (оптовом, розничном и ином) и (или) в иных количествах, при условии проведения корректировки такой стоимости, учитывающей различия в коммерческом уровне (оптовом, розничном и ином) и (или) в количестве. Такая корректировка проводится на основе сведений, подтверждающих обоснованность и точность этой корректировки, независимо от того, приводит она к увеличению или уменьшению стоимости сделки с идентичными товарами. При отсутствии таких сведений метод по стоимости сделки с идентичными товарами для целей определения таможенной стоимости товаров не используется.

При определении таможенной стоимости оцениваемых товаров по стоимости сделки с идентичными товарами при необходимости проводится корректировка таможенной стоимости идентичных товаров для учета значительной разницы в расходах, указанных в подп. 5-7 п. 1 ст. 19.1 Закона РФ "О таможенном тарифе", между оцениваемыми и идентичными товарами, обусловленной различиями в расстояниях перевозки товаров и использованных при этом видах транспорта.

Если выявлено наличие более одной стоимости сделки с идентичными товарами, для определения таможенной стоимости оцениваемых товаров применяется самая низкая из них.

Таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки с однородными товарами, проданными на экспорт в РФ и вывезенными в РФ в тот же или соответствующий ему период времени, что и оцениваемые товары.

Стоимостью сделки с однородными товарами является таможенная стоимость товаров, принятая таможенным органом.

Для определения таможенной стоимости товаров используется стоимость сделки с однородными товарами, проданными на том же коммерческом уровне (оптовом, розничном и ином) и по существу в том же количестве, что и оцениваемые товары.

Если таких продаж не выявлено, используется стоимость сделки с однородными товарами, проданными на ином коммерческом уровне (оптовом, розничном и ином) и (или) в иных количествах, при условии проведения корректировки такой стоимости, учитывающей различия в коммерческом уровне (оптовом, розничном и ином) и (или) в количестве. Такая корректировка проводится на основе сведений, подтверждающих обоснованность и точность этой корректировки, независимо от того, приводит она к увеличению или уменьшению стоимости сделки с однородными товарами. При отсутствии таких сведений метод по стоимости сделки с однородными товарами для целей определения таможенной стоимости товаров не используется.

При определении таможенной стоимости оцениваемых товаров по методу по стоимости сделки с однородными товарами при необходимости проводится корректировка таможенной стоимости однородных товаров для учета значительной разницы в указанных в подп. 5-7 п. 1 ст. 19.1 вышеуказанного Закона расходах между оцениваемыми и однородными товарами, обусловленной различиями в расстояниях перевозки товаров и использованных при этом видах транспорта.

Если выявлено наличие более одной стоимости сделки с однородными товарами, для определения таможенной стоимости оцениваемых товаров применяется самая низкая из них.

Таможенная стоимость товаров определяется по методу вычитания, за исключением случаев, когда по заявлению декларанта применяется обратный порядок применения метода вычитания и метода сложения.

Если оцениваемые товары либо идентичные или однородные им товары продаются в РФ в том же состоянии, в котором они ввозятся в качестве основы для определения таможенной стоимости товаров принимается цена единицы товара, по которой наибольшее совокупное количество оцениваемых, идентичных или однородных товаров продается лицам, не являющимся взаимосвязанными лицами с лицами, осуществляющими продажу на территории РФ, в тот же или соответствующий ему период времени, в который осуществляется ввоз оцениваемых товаров на таможенную территорию РФ При этом производятся вычеты следующих сумм:

1) вознаграждений агенту (посреднику), обычно выплачиваемых или подлежащих выплате, либо надбавок к цене, обычно производимых для получения прибыли и покрытия коммерческих и управленческих расходов в связи с продажей в РФ товаров того же класса или вида, в том числе ввезенных из других стран;

2) обычных расходов на осуществленные на таможенной территории РФ перевозку (транспортировку), страхование;

3) таможенных пошлин, налогов, сборов, а также налогов, подлежащих уплате в связи с ввозом товаров или с их продажей, включая налоги и сборы субъектов РФ и местные налоги и сборы.

Если ни оцениваемые, ни идентичные, ни однородные товары не продаются в РФ в тот же или соответствующий ему период времени, в который оцениваемые товары пересекали таможенную границу РФ, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется на основе цены единицы товара, по которой соответственно оцениваемые, или идентичные с оцениваемыми, или однородные с оцениваемыми товарами товары продаются в РФ в количестве, достаточном для установления цены за единицу такого товара, в том же состоянии, в котором они были ввезены, на самую раннюю дату по отношению ко дню пересечения оцениваемыми товарами таможенной границы РФ, но не позднее чем по истечении 90 дней после этого дня.

Если ни оцениваемые, ни идентичные, ни однородные товары не продаются в РФ в том же состоянии, в каком они были ввезены на таможенную территорию РФ, по заявлению декларанта таможенная стоимость товаров определяется на основе цены единицы товара, по которой наибольшее совокупное количество оцениваемых товаров продается после их переработки (обработки) лицам, не являющимся взаимосвязанными лицами с лицами, осуществляющими продажу на территории РФ, при условии вычета стоимости, добавленной в результате переработки (обработки), и сумм, указанных в подп. 1-3 п. 2 ст. 22 Закона РФ "О таможенном тарифе".

Вычеты стоимости, добавленной в результате переработки (обработки), производятся на основе объективных и поддающихся количественному определению данных, относящихся к стоимости переработки (обработки).

При определении таможенной стоимости товаров по методу сложения в качестве основы принимается расчетная стоимость товаров. Расчетная стоимость товаров определяется путем сложения:

1) расходов по изготовлению или приобретению материалов и расходов на производство, а также на иные операции, связанные с производством ввозимых товаров;

2) суммы прибыли и коммерческих и управленческих расходов, эквивалентной той величине, которая обычно учитывается при продажах товаров того же класса или вида, что и оцениваемые товары, которые производятся в стране экспорта для вывоза в РФ;

3) расходов, указанных в подп. 5-7 п. 1 ст. 19.1 вышеуказанного Закона.

При резервном методе таможенная стоимость ввозимых товаров определяется путем использования вышеуказанных методов.

В качестве основы для определения таможенной стоимости товаров не могут быть использованы:

1) цена на товары на внутреннем рынке страны экспорта (страны вывоза);

2) цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;

3) цена на внутреннем рынке РФ на товары, произведенные в РФ;

4) иные расходы, нежели расчетная стоимость, которая была определена для идентичных или однородных товаров;

5) цена, которая предусматривает принятие для таможенных целей наивысшей из двух альтернативных стоимостей;

6) произвольные или фиктивные стоимости;

7) минимальные таможенные стоимости.

В условиях применения резервного метода таможенные органы могут предписать импортеру определение таможенной стоимости, исходя из своих представлений о цене импортируемого товара. Причем в случаях исчисления таможенных платежей от таможенной стоимости, превышающей контрактную, у налоговых органов может возникнуть желание оспорить правомерность признания этих платежей для целей налогообложения в той их части, которая начислена на превышение.

Расходы, связанные с импортом товаров, могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. При осуществлении импортного контракта сначала нужно произвести оплату поставщику, для этого организация должна иметь валютный счет в банке и оформить паспорт внешнеэкономической сделки.

Организация беспошлинной торговли действует в международных аэропортах, морских и речных портах, на судах, совершающих международные рейсы, т.е. действует в местах, где проходят таможенный контроль граждане, выезжающие за рубеж (в портах, пунктах пропуска через границу), или непосредственно на судах заграничного плавания. Товары, которыми торгуют магазины беспошлинной торговли, не облагаются налогами и пошлинами.

Магазины беспошлинной торговли, расположенные в аэропортах, могут реализовывать свои товары и непосредственно во время полета на борту самолета, совершающего международный рейс, но для этого нужно заключить договор с авиакомпанией. Порядок ведения магазина беспошлинной торговли регламентирован в гл. 2 ст. 258-263 ТК РФ.

Приобретая товары у российских поставщиков, торговое предприятие, которое владеет магазином беспошлинной торговли, делает следующую проводку:

Дебет субсчета 41-5 "Товары, предназначенные для реализации через магазин беспошлинной торговли",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость приобретенных товаров с учетом НДС.

Если таможенный орган не разрешил продавать приобретенный товар в магазине беспошлинной торговли, его владелец может реализовать этот товар сторонним организациям, и при этом сумма НДС, уплаченная в составе стоимости товара, принимается к зачету.

Момент перехода прав собственности на товары устанавливается положениями договора (ст. 458 ГК РФ). При этом если такой момент в договоре не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации - перевозчику. Следует учитывать, что данное правило действует только в том случае, если все спорные вопросы по договору улаживаются на основании российского законодательства (данный вопрос в обязательном порядке должен быть отражен в договоре).

Российским импортерам нужно четко отслеживать, каким образом в договоре предусмотрен переход права собственности на товары (и предусмотрен ли вообще).

Пример

Организация заключила контракт на поставку импортных товаров (материалов) от зарубежной организации "Amigo Co Ltd" (Азербайджан) на сумму 10 000 долл. США. По условиям договора переход права собственности на товары происходит в момент передачи их перевозчику (судовой организации). Организация-продавец по данному договору несет расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаров таможенной границы РФ. Далее покупатель вывозит груз самостоятельно.

Поскольку переход права собственности и реализация товаров произошли за пределами России, стоимость импортных товаров (т.е. доход иностранного юридического лица) не облагается НДС и налогом на прибыль (ст. 147, 247, 309 НК РФ).

Однако при ввозе товаров на таможенную территорию РФ их стоимость признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по акцизным товарам) (подп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ).

Предположим, что импортируемые материалы попадают под налогообложение по ставке 18%. Таможенная стоимость товаров равна 10 000 долл. США, а величина таможенных пошлин условно равна 1000 долл. США.

При ввозе товаров (материалов) на таможенную территорию РФ по ним будет уплачен НДС таможенным органам в размере 1980 долл. США ((10 000 долл. США + 1000 долл. США) х 18%).

Материалы были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 октября. При этом копия транспортной накладной была отправлена российской стороне (покупателю) по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября, а 4 ноября таможенными органами была принята таможенная декларация и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз товаров в Россию получено от таможенных органов 5 ноября (дата и штамп таможни на таможенной декларации). В этот же день товар доставлен на склад торговой организации. Оплата за импортированный товар и транспортные услуги произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС - 6 ноября.

Расходы на доставку товаров от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 1800 руб.), оплата произведена 5 ноября.

Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация отражает затраты, связанные с приобретением материалов на счете 10 "Материалы".

В бухгалтерском учете организации данные операции нужно отразить следующим образом.

31 октября:

Дебет счета 10 "Материалы" субсчет "МПЗ в пути",

Кредит счета 6012021087 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 270 000 руб. (10 000 долл. США х 27,0 руб./долл. США) - отражены в учете материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на эти МПЗ (курсы валют по отношению к рублю приведены в условных цифрах).

По условиям контракта с момента передачи продавцом материалов перевозчику (транспортной организации) право собственности на них переходит к российской организации (покупателю). Фактически же МПЗ организацией-покупателем еще не получены (находятся в пути). Поэтому, если у организации имеются сведения об отправке материалов в ее адрес, она должна отразить их в учете в оценке, предусмотренной в договоре (п. 26 ПБУ 5/01).

4 ноября:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 28 000 руб. (1000 долл. США х 28,0 руб./долл. США) - отражены в учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов).

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - 55 440 руб. (1980 долл. США х 28,0 руб./долл. США) - отражен в учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета).

Поскольку расчет пошлин и НДС производится таможенными органами (резидентами), то ими же определяется и рублевая величина (так как все расчеты между резидентами должны осуществляться только в валюте РФ - российских рублях). Соответственно при уплате пошлин и НДС их дальнейший перерасчет уже не производится, и расчеты с таможенными органами не являются валютной операцией, так как осуществляются в российских рублях и между двумя резидентами (российской торговой организацией и российской таможней).

5 ноября:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 10-12 "МПЗ в пути" - 270 000 руб. - фактическое получение МПЗ организацией (оприходование материалов на склад).

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - расходы на доставку материалов до склада организации включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС).

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб. - отражен в учете НДС, подлежащий уплате за транспортные услуги.

Дебет субсчета 68-1 "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 руб. - принят к вычету НДС, выставленный транспортной организацией.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - произведена оплата транспортных услуг.

Дебет счета 6012021087 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 5212021087 "Валютные счета" - 275 000 руб. (10 000 долл. США х 27,50 руб./долл. США) - произведена оплата зарубежному поставщику за материалы по курсу ЦБ РФ на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка).

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5000 руб. (275 000 руб. - 270 000 руб.) - отражена в учете курсовая разница.

Так как пересчет стоимости товаров (материалов), выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производится.

6 ноября:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"),

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 83 440 руб. (28 000 руб. + 55 440 руб.) - перечислены таможенные пошлины и НДС таможенным органам.

Дебет субсчета 68-1 "Расчеты по НДС",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 55 440 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам.

В отличии от НДС, выставляемого поставщиками и подрядчиками, НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России принимается к вычету только после его уплаты таможенным органам (п. 2 ст. 171 НК РФ). По налоговому учету стоимость сырья и материалов формируется аналогично бухгалтерскому учету, т.е. исходя из всех затрат, связанных с их приобретением, поэтому сформированная стоимость импортных материалов одинакова в бухгалтерском и в налоговом учете и составляет 308 000 руб. (270 000 руб. + 28 000 руб. + 10 000 руб.)*(28).

При перепродаже товаров все торговые организации должны вести двойной учет формирования их стоимости:

1) бухгалтерский (по продажным либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением этих товаров);

2) налоговый (по покупным ценам, включающим в себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС).

Резиденты - это граждане России, иностранцы, постоянно живущие в России, российские организации, дипломатические и другие официальные представительства России за границей.

Основной документ, который подтверждает российское гражданство, - паспорт. Но в зависимости от ситуации гражданство могут подтверждать и другие документы (свидетельство о рождении, удостоверение личности офицера и т.д.).

Если гражданин России временно выехал за границу, он все равно считается резидентом. Нерезидентами становятся только те россияне, которые постоянно живут за границей (т.е. у которых есть вид на жительство в какой-либо стране или аналогичный документ).

Для иностранцев документом, который подтверждает постоянное проживание в России, является также вид на жительство, его выдают паспортно-визовые управления МВД. А подтверждением того, что организация создана и зарегистрирована в России, является свидетельство о ее государственной регистрации.

Нерезиденты - это люди, которые не являются резидентами России (у них нет российского паспорта или вида на жительство), иностранные организации, которые зарегистрированы и находятся за пределами России, а также их российские филиалы и представительства, иностранные дипломатические и другие официальные представительства в России, а также международные организации.

Чтобы подтвердить свой статус нерезидента, иностранная организация может представить выписку из торгового реестра страны, где она зарегистрирована, такая выписка должна быть обязательно заверена апостилем.

Апостиль - специальный штамп, проставляемый либо консульством, либо специально уполномоченным органом (в России это нотариальные конторы, в Германии - земельные суды).

Если у партнера есть счет в банке, организация может узнать его статус гораздо проще, для этого нужно лишь взглянуть на первые пять цифр банковского счета. Счет в российском банке состоит из 20 цифр, и с помощью первых пяти из них можно определить, кем является партнер:

1) организация-резидент (40702, 40701, 40703, 40503 - государственные предприятия);

2) предприниматель без образования юридического лица (40802);

3) организация-нерезидент (счет в иностранной валюте) (40807);

4) организация-нерезидент (счет в рублях) (40814, 40815);

5) физическое лицо-резидент (42301);

6) физическое лицо-нерезидент (счет в иностранной валюте) (42601);

7) физическое лицо-нерезидент (счет в рублях) (42601, 40813, 40814, 40815).

Чтобы операция считалась валютной, не обязательно проводить расчеты в иностранной валюте, в некоторых ситуациях валютными считают и те операции, которые проводят в рублях. Например, оплата производится в рублях по импортному контракту или получение рублевой выручки по экспорту, хотя во всех этих случаях списание и зачисление денег происходит через расчетный счет.

Если перечисляются рубли иностранной организации, то платежное поручение составляют по особым правилам, в поле "Назначение платежа", кроме номера и даты договора, срока отгрузки товаров и места назначения, нужно указать код вида валютной операции. Эти данные должны быть указаны в фигурных скобках и иметь следующий вид: {VO (код вида валютной операции) PS (номер паспорта сделки)}.

Отступов, пробелов, кавычек или других знаков внутри фигурных скобок быть не должно, а символы "VO", "PS" нужно написать прописными латинскими буквами: {VO10040PS 04060001/0001/0000/1/0}.

Расчеты между организациями-резидентами в рублях можно проводить без ограничений, однако валютные операции между российскими организациями запрещены (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Поэтому российские организации не имеют права:

1) перечислять друг другу иностранную валюту;

2) покупать и продавать друг другу внешние ценные бумаги (т.е. ценные бумаги, стоимость которых выражена в валюте, а также рублевые ценные бумаги, выпущенные за пределами России);

3) перечислять иностранную валюту со счета в России на счета за рубежом и обратно.

Однако из правила есть исключения, и российским организациям разрешается проводить:

1) валютные операции между организацией и банками (получение валютных кредитов в российских банках, внесение валюты на текущий счет и снятие валюты со счета, покупку векселей у банков, уплату банку комиссионного вознаграждения в валюте);

2) расчеты в валюте при оказании услуг или продаже товаров пассажирам международных рейсов, а также при продаже товаров в магазинах беспошлинной торговли;

3) операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них;

4) операций по договорам транспортной экспедиции, перевозки и фрахтования (чартера) при оказании экспедитором, перевозчиком и фрахтовщиком услуг, транзитной перевозкой груза по территории РФ, а также по договорам страхования указанных грузов;

5) операций с внешними ценными бумагами, осуществляемых через организаторов торговли на рынке ценных бумаг РФ;

6) операций с внешними ценными бумагами при условии учета прав на такие ценные бумаги в депозитариях, стоимость которых выражена в валюте;

7) операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ, местный бюджет в иностранной валюте;

8) операций, связанных с выплатами по внешним ценным бумагам (в том числе закладным), за исключением векселей;

9) операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой;

10) операций, связанных с расчетами и переводами при исполнении бюджетов бюджетной системы РФ;

11) операций, предусматривающих расчеты и переводы для осуществления деятельности дипломатических представительств, консульских учреждений и иных официальных представительств РФ, находящихся за пределами территории РФ, а также постоянных представительств РФ при межгосударственных или межправительственных организациях;

12) переводов физическим лицом - резидентом из РФ в пользу иных физических лиц - резидентов на их счета, открытые в банках, расположенных за пределами территории РФ, в суммах, не превышающих в течение одного операционного дня через один уполномоченный банк суммы, равной в эквиваленте 5 000 долл. США по официальному курсу, установленному Банком России на дату списания денежных средств со счета физического лица - резидента;

13) переводов физическим лицом - резидентом в РФ со счетов, открытых в банках, расположенных за пределами территории РФ, в пользу иных физических лиц - резидентов на их счета в уполномоченных банках;

14) операций по оплате и (или) возмещению расходов, связанных со служебными поездками за пределы территории РФ работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер;

15) операций, связанных с расчетами между транспортными организациями и находящимися за пределами территории РФ физическими лицами, а также филиалами, представительствами и иными подразделениями юридических лиц по договорам перевозки пассажиров.

16) переводов физическими лицами - резидентами со своих счетов, открытых в уполномоченных банках, в пользу иных физических лиц - резидентов, являющихся их супругами или близкими родственниками, на счета указанных лиц, открытые в уполномоченных банках либо в банках, расположенных за пределами территории РФ. К тому же значительной свободой пользуются российские банки (например, банки вправе проводить валютные расчеты друг с другом и получать валюту в виде вкладов).

Российские организации имеют право покупать и продавать иностранную валюту, однако совершать такие операции разрешено только через банки, у которых есть лицензия Банка России на проведение валютных операций (ч. 1 ст. 11 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле"). Покупка и продажа валюты, минуя банки, запрещены. Российские организации могут иметь счета и вклады в иностранной валюте, и открыть валютный счет в банке можно не только в России, но и за рубежом. На практике российские организации чаще всего сталкиваются с организациями-нерезидентами, осуществляя экспортно-импортные операции. Платежи по таким операциям в иностранной валюте происходят без ограничений, однако в валютном законодательстве есть требование о "репатриации валюты" (ст. 19 закона Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле").

Это означает, что если организация (физическое лицо) перечисляет валюту иностранной организации, то она должна получить от нее товары, работы или услуги на перечисленную сумму либо вернуть деньги. Если же организация экспортирует товары, работы или услуги, то она обязана обеспечить их полную оплату. За тем, как российские организации соблюдают эти правила, следят агенты валютного контроля - банки и таможня.

В соответствии с ч. 1 ст. 11 закона Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" покупка иностранной валюты в РФ производится только через уполномоченные банки. Покупка иностранной валюты осуществляется без ограничений и учитывается на текущем валютном счете.

Резиденты при осуществлении любых операций с иностранной валютой (в том числе зачислении или списании иностранной валюты) должны представить в уполномоченный банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, а также документы, обосновывающие проведение операции в иностранной валюте (п. 1.2 Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 г. N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок").

Перечень этих документов приводится в гл. 4 ст. 23 ч. 4 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле", это договоры, счета, таможенные декларации, транспортные накладные и другие документы.

При продаже и покупке иностранной валюты организации несут расходы двух видов:

1) разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и курсом Банка России, действующим на день продажи (покупки);

2) вознаграждение банку за осуществление операций по продаже (покупке) валюты.

Сумма расходов в виде разницы курсов обычно определяется по выпискам банка, взимание банком вознаграждения может подтверждаться мемориальным ордером.

Продажа валюты может осуществляться банками в течение 3 рабочих дней. Например, в 1-й день иностранная валюта депонирована, и лишь на 3-й день зачислены рубли. Поэтому для отражения операций по продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".

Таким образом, на день списания валютных средств для продажи в учете делается запись:

Дебет счета 57 "Переводы в пути",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - списана валюта, подлежащая продаже.

На день поступления рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в учете делаются проводки:

1) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 91-2 "Прочие доходы" - зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

2) Дебет субсчета 91-1 "Прочие расходы",

Кредит счета 57 "Переводы в пути" - списана проданная иностранная валюта по курсу Банка России;

3) Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражена разница между курсом продажи и курсом Банка России;

4) Дебет субсчета 57-1 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" (57 "Переводы в пути") - отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Затраты на банковские услуги в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" относятся к прочим расходам организации, поэтому вознаграждение банку отражается следующей записью:

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - списано вознаграждение банку за продажу валюты.

Покупка иностранной валюты к прочим доходам и расходам организации не относится, поэтому бухгалтерский учет этих операций нужно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом в учете делаются следующие записи:

1) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - списаны рубли на покупку иностранной валюты по курсу продажи;

2) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - зачислена купленная валюта по курсу Банка России;

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - списана разница между курсом покупки и курсом Банка России.

Что касается вознаграждения банка при покупке валюты, то оно может относиться к прочим расходам организации или включаться в стоимость материально-производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Поэтому вознаграждение банку при покупке валюты отражается следующими записями:

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - списано вознаграждение банку за покупку валюты или

Дебет счета 07 "Оборудование к установке" (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары"),

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость приобретаемого имущества.

В налоговом учете расходы, возникающие при продаже и покупке иностранной валюты, уменьшают налогооблагаемую прибыль. В подпункте 6 пункте 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде отрицательной разницы, образующейся при отклонении курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Вознаграждение банку за совершение операций по продаже (покупке) валюты также относится к прочим расходам и уменьшает налогооблагаемую базу (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если в бухгалтерском учете вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость материальных ценностей или первоначальную стоимость основных средств, то и в налоговом учете сумма вознаграждения может учитываться аналогично (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в стоимость материальных запасов и амортизируемого имущества включаются фактические затраты по их приобретению).

Пример

Организация представила в банк поручение на покупку иностранной валюты в сумме 10 500 долл. США для оплаты расходов по загранкомандировке.

В журнале операций делаются следующие записи:

1) Дебет счета 57 "Переводы в пути",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 273 000 руб. - списаны рубли для покупки валюты (10 500 долл. США по курсу покупки 26 руб./долл.);

2) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 267 750 руб. - зачислена купленная валюта (10 500 долл. США по курсу ЦБ РФ 25,50 руб./долл.);

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 5250 руб. - отражена разница между курсом покупки и курсом Банка России (273 000 руб. - 267 750 руб.);

4) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 4211 руб. - списано вознаграждение банку за покупку валюты.

В налоговом регистре по учету прочих расходов отражаются:

1) разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту в сумме 5250 руб.;

2) вознаграждение банку за покупку валюты в сумме 4211 руб.*(29)

При осуществлении международных расчетов организации используют чаще всего доллары США или евро, однако при этом совсем не обязательно открывать счет в долларах США и в евро. Можно поручить банку обменять доллары, находящиеся на счете, на евро и сразу перечислить поставщику евро.

Конверсионные операции являются операциями по купле-продаже иностранных валют, и поэтому такие операции должны отражаться в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В налоговом учете прибыли (убытки) от проведения этих операций соответственно влияют на налогооблагаемую базу.

Особенностью конверсионных операций является то, что купля-продажа иностранных валют осуществляется обычно в течение 1 дня по курсу Банка России. Поэтому расходы от проведения таких операций складываются за счет вознаграждения банка.

Пример

У импортера открыт счет в долларах США. Иностранный поставщик выставил счет импортеру за реализованные материалы в евро. Стоимость материалов 14 000 евро.

В погашение задолженности перед поставщиком импортер предъявил в банк заявление на перевод 14 000 евро. Банк исполнил поручение импортера, в подтверждение чего ему была представлена выписка с валютного счета и экземпляр поручения с отметкой банка. Продажа долларов США и покупка евро осуществляются по курсу Банка России.

На основании этих документов в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - 476 008 руб. - списаны доллары США для покупки евро (18 308 долл. х 26 руб./ долл.);

2) Дебет счета 57 "Переводы в пути",

Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - 476 000 руб. - куплены евро (14 000 евро х 34,00 руб./евро);

3) Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" - 8 руб. - отражен убыток от разницы в курсах валют (476 008 - 476 000);

4) Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 57 "Переводы в пути" - 476 000 руб. - перечислено поставщику (14 000 евро х 34,00 руб./евро);

5) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 5345,34 руб. - списано вознаграждение банку.

Хотя организация имеет счет в долларах США, задолженность иностранного партнера числится в евро, соответственно и курсовая разница рассчитывается при изменении курса евро*(30).

Операции по расчетам наличной иностранной валютой между организацией-работодателем и работником, направляемым в командировку, также проводятся без ограничений, при этом справки о валютных операциях в уполномоченный банк не представляются.

Иногда покупка иностранной валюты осуществляется через обменный пункт, однако эта операция разрешена только для физических лиц. Если физическое лицо покупает наличную валюту через обменный пункт для оплаты командировочных расходов, то покупка физическим лицом иностранной валюты через обменный пункт и последующее возмещение командировочных расходов в рублях противоречат п. 2 ст. 14 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле".