6.3. Бухгалтерский и налоговый учет

Необходимость обособленного учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, обусловлена тем фактом, что бухгалтерскую отчетность российские организации составляют в валюте Российской Федерации. Отчетность в иностранной валюте может формироваться, только если имеются пользователи, заинтересованные в ней. При этом применяются нормы и требования международных стандартов (IAS или GAAP), а не положения документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Основными проводками по учету курсовой разницы будут следующие: 1) Дебет счета 52 "Валютные счета" (субсчет 91-2 "Прочие расходы"),

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (52 "Валютные счета") - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;

2) Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет 91-2 "Прочие расходы"), Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;

3) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;

4) Дебет 58 "Финансовые вложения" (субсчет 91-2 "Прочие расходы"), Кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы" (58 "Финансовые вложения") - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;

5) Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"), Кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (субсчет 91-1 "Прочие доходы") - на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.

Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, первоочередное значение имеет дата совершения операции, так как именно исходя из этой даты производится оценка курсовой разницы.

Перечень операций и дат их совершения установлен Приложением к ПБУ 3/2006.

Если курс иностранной валюты на день принятия к учету обязательства или актива отличается от курса, по которому происходит оплата, то возникшую задолженность нужно пересчитать. Однако существуют ситуации, при которых курсовой разницы не бывает.

Например, если покупатель уплачивает поставщику 100% аванс, то эквивалент в рублях такого аванса определяется по курсу валюты на дату платежа. Данная ставка в этом случае не изменится, и сумма в рублях останется прежней и на дату отгрузки товаров.

Пример

Организация продает товар на условиях полной предоплаты, договорная стоимость - 11 800 евро, в том числе НДС - 1800 евро. Оплата производится в рублях по официальному курсу Центробанка. Курс валюты на дату (6 марта 2007 г.) перечисления аванса составил 34,4816 руб./евро, а на дату отгрузки продукции покупателю (20 марта 2007 г.) - 34,6436 руб./евро.

Организация применяет метод начисления и должна так отразить в учете данную операцию:

1) 6 марта 2007 г.:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 406 882,88 руб. (11 800 евро x 34,4816 руб./евро) - получена предоплата;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 62 066,88 руб. (406 882,88 руб. x 18/118) - начислен НДС.

2) 20 марта 2007 г.:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - 406 882,88 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет субсчета 90-3 "НДС",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 62 066,88 руб. - начислен НДС с выручки от реализации продукции;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 62 066,88 руб. - принят к вычету налог на добавленную стоимость.

Кроме того, стороны могут указать в договоре фиксированный курс. В этом случае все операции по договору будут учитываться по определенной величине. Также в соглашении можно предусмотреть, что оплата производится по курсу валюты, действующему на момент отгрузки. Таким образом, чтобы избавить себя от лишних расчетов нужно грамотно составить договор*(13).

Отрицательные курсовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают (Письмо УФНС России по г. Москве от 31 октября 2006 г. N 21-11/95156 "Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде надбавок за работу вахтовым методом, размер которых установлен коллективным договором"), так как на основании п. 4 ст. 166 НК РФ все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу, учитываются только в соответствующем налоговом периоде. Поэтому эти суммы могут снижать НДС, только если отгрузка и оплата произошли в одном периоде (Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. N 03-04-15/116 "По отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость" и Письмо Минфина РФ от 08.07.2004 г. N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц").

Однако налоговая база по НДС определяется при реализации товаров, стоимость которых устанавливается на основании ст. 40 НК РФ. В ней написано, что для целей налогообложения нужно принимать цену продукции, указанную сторонами сделки.

Обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть оплачены в рублях по курсу. Следовательно, фактическую стоимость сделки можно определить только на дату платежа. Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию и уменьшить НДС на величину отрицательной суммовой разницы.

Пример

Организация отгрузила продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС - 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 9 января 2007 г. (курс 34,6965 руб./евро), деньги пришли 16 февраля (курс 34,3205 руб./евро). Курс валюты на 31 января - 34,3896 руб./евро.

Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:

1) 9 января 2007 г.:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - 409 418,70 руб. (11 800 евро x 34,6965 руб./евро) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет субсчета 90-3 "НДС",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 62 453,70 руб. - начислен НДС;

2) 31 января 2007 г.:

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 3 621,42 руб. (11 800 евро x (34,3896 руб./евро - 34,6965)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 869,14 руб. - (3621,42 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

3) 16 февраля 2007 г.:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 404 981,90 руб. (11 800 евро x 34,3205 руб./евро) - поступили деньги от покупателя;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 195,691 руб.

((11 800 евро x (34,3205 руб./евро - 34,3896 руб./евро) x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Курс иностранной валюты на дату регистрации организации с иностранными инвестициями и на дату поступления суммы вклада в уставный (складочный) капитал не совпадает, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, и такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

Пример

Резидентом Италии и резидентом России образовано ООО. Уставный капитал ООО - 200 000 евро в равных долях. На дату государственной регистрации общества курс евро составил 34,00 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом Италии) - 34,2 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом России) - 34,30 руб.

В бухгалтерском учете созданной организации сделаны следующие записи:

1) Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 6 800 000 руб. (200 000 x 34) - отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей (в пересчете на рубли на дату регистрации организации);

2) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 3 420 000 руб. (100 000 x 34,2) - погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);

3) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - 3 430 000 руб. (100 000 x 34,3) - погашена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);

4) Дебет счета 75 "Расчеты с учредителями",

Кредит 83 "Добавочный капитал" - 50 000 руб. (6 800 000 - 6 850 000) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности учредителей, возникшая в связи с изменением курса евро по отношению к рублю*(14).

Курсовая разница относится на финансовый результат организации как прочие расходы (доходы) (п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете она именуется суммовой разницей и входит во внереализационные расходы (доходы) организации (ст. 250 и 265 НК) (Письмо УФНС по Московской области от 15 января 2007 г. N 24-17/0019). Однако возникшая суммовая разница включается в состав внереализационных расходов без учета НДС, и разъясняется это тем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю, не учитываются.

Из-за различий в порядке пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях, могут возникнуть отличия бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02. Для целей исчисления налога на прибыль суммовая разница возникают в момент погашения обязательств (подп. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), т.е. у организации образуется постоянное налоговое обязательство.

В налоговом учете первоначальную стоимость купленных ценных бумаг формируют по-разному:

1) проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе организации, учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ);

2) отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования, учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ);

3) положительные курсовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования, - учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 265 НК РФ).

Если указанные затраты не превышают 5% от покупной стоимости ценных бумаг (т.е. являются несущественными), то в бухгалтерском учете они могут быть включены в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02). Можно сделать вывод, что на стоимость ценных бумаг не влияют положительные или отрицательные суммовые разницы, которые образовались в результате их покупки.

В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как внереализационные расходы, поэтому если проценты по кредиту начисляются до оприходования ценных бумаг, то такие бумаги будут числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости.

Однако можно сделать так, чтобы независимо от того, на какие цели был взят кредит, в договоре было записано: "На пополнение оборотных средств". Тогда можно учесть уплаченные проценты в составе прочих расходов, и первоначальная стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова.

Уплаченные проценты в пределах нормативов сразу можно отнести в уменьшение прибыли.

Пример

Организация приобретает акции. Стоимость акций 3 600 000 руб., и для покупки акций организация получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору организация должна заплатить проценты по кредиту в сумме 200 000 руб. Проценты были начислены до оприходования акций на балансе организации. Если цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, - покупка ценных бумаг, то первоначальная стоимость акций в налоговом учете составит 3 600 000 руб.*(15)

Пример

Одна организация покупает акции другой организации за 12 000 долл. США (без НДС). Акции оплачиваются авансом. По договору акции должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи. Курс доллара на дату предварительной оплаты акций составил 28 руб./долл. США, а на дату их оприходования - 31 руб./долл. США. Фирма перечислит владельцу акций 372 000 руб., в том числе:

1) 336 000 руб. (28 руб./долл. США x 12 000 долл. США) - стоимость акций;

2) 36 000 ðóá. (31 ðóá./äîëë. ÑØÀ - 28 ðóá./äîëë. ÑØÀ) x 12 000 äîëë. ÑØÀ.

Первоначальная стоимость ценных бумаг составит:

1) в бухгалтерском учете - 372 000 руб.;

2) в налоговом учете - 336 000 руб.

В налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному:

1) курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте и если стоимость ценных бумаг выражена в условных денежных единицах, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 250, 265 НК РФ);

2) проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит) и проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным организации в оплату ценных бумаг, - включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Переоценка инвалютных обязательств вызвана изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету, и способна оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации. Пункт 19 ПБУ 1/98 требует оценки последствий изменения учетной политики на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Пример

Организация по состоянию на 1 января 2007 г. имеет следующие обязательства в иностранной валюте: выданный процентный заем - 1000 евро; задолженность перед поставщиками за товар - 100 000 долл. США; задолженность покупателя - 10 000 евро; полученный заем - 20 000 английских фунтов стерлингов и задолженность перед оператором связи - 100 долл. США.

На 1 января 2007 г. главный бухгалтер составил справку по обязательствам, подлежащим пересчету. Дата возникновения обязательства значение не имеет. По результатам пересчета выполнены проводки:

1) Дебет счета 58 "Финансовые вложения",

Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 923,50 ((34,6965 (курс евро на 1 января 2007 г.) - 33,7730 (курс евро на дату принятия к учету)) x 1000) - отражен пересчет выданного процентного займа;

2) Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3830,00 ((26,3311 (курс долл. США на 1 января 2007 г.) - 26,2928 (курс долл. США на дату принятия к учету)) x 100 000) - отражен пересчет задолженности перед поставщиками за товар;

3) Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 9235,00 ((34,6965 (курс евро на 1 января 2007 г.) - 33,7730 (курс евро на дату принятия к учету)) x 10 000) - отражен пересчет задолженности покупателя;

4) Дебет счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 34 186,00 ((51,7775 (курс английского фунта стерлингов на 1 января 2007 г.) - 53,4868 (курс английского фунта стерлингов на дату принятия к учету)) x 20 000) - отражен пересчет полученного займа;

5) Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль" (непокрытый убыток), Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 3,83 ((26,3311 (курс долл. США на 1 января 2007 г.) - 26,2928 (курс долл. США на дату принятия к учету)) x 100) - отражен пересчет задолженности перед оператором связи.

В результате пересчета стоимости обязательств 1 января 2007 г. нераспределенная прибыль организации увеличилась на 20 193,67 руб. (34 186,00 - 9235,00 - 923,50 - 3830,00 - 3,83).

Изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с таким пересчетом обязательств на 1 января 2007 г. признается событием после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98). Если изменение прибыли (убытка) окажется существенным, то оно должно быть охарактеризовано в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 7/98).

На инвалютные поставки товаров (работ, услуг), подлежащие оплате в рублях, распространен порядок, действовавший для поставок, непосредственно оплачиваемых валютой. Изменение фактических затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в связи с курсовой разницей на балансовой стоимости этих товаров (работ, услуг) не сказывается. Иными словами, стоимость активов, не являющихся обязательствами, под влиянием курсовой разницы не корректируется. Пункт 10 ПБУ 3/2006 непосредственно указывает, что пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, прочие), материально-производственных запасов после принятия их к учету в связи с изменением курса не производится. Переводы, поступившие в Российскую Федерацию в пользу физических лиц, выплачиваются как резидентам, так и нерезидентам без ограничений и без предоставления подтверждающих документов.

Комиссии кредитной организации за осуществление переводов физическими лицами без открытия банковского счета подлежат учету на счете 70601 "Доходы" символ 12102 "Вознаграждение за расчетное и кассовое облуживание" отдельный лицевой счет "Комиссия за осуществления переводов физических лиц без открытия банковского счета".

Переводы из Российской Федерации иностранной валюты и рублей РФ осуществляются физическим лицом (его представителем) при предъявлении следующих документов:

1) документа, удостоверяющего личность;

2) заявления на перевод по форме, установленной кредитной организацией;

3) доверенности (если перевод осуществляется представителем физического лица);

4) уведомления налогового органа по месту учета об открытии счета (с отметкой о принятии указанного уведомления) в случаях перевода средств на свой счет (вклад), открытый в банке, расположенном на территории иностранного государства, являющегося членом Организации экономического содружества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ), - для физического лица-резидента. (Уведомление налогового органа по месту учета физического лица-резидента об открытии счета предусмотрено ч. 2 ст. 12 Федерального закона N 173-ФЗ).

В бухгалтерском учете переводы из Российской Федерации без открытия банковского счета в иностранной валюте и валюте РФ отражаются следующим образом.

Прием наличной иностранной валюты или рублей РФ от клиента в кассу для перевода из Российской Федерации:

Дебет 20202 "Касса кредитных организаций" (20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"),

Кредит 40912 "Переводы из Российской Федерации" (для учета переводов, осуществляемых резидентами) и 40913 "Переводы из Российской Федерации нерезидентами".

Взыскание комиссии в соответствии с установленными тарифами кредитной организации:

Дебет счета 20202 "Касса кредитных организаций" (20207 "Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций"),

Кредит счета 70601 "Доходы", отдельный лицевой счет "Комиссия за осуществление переводов физических лиц без открытия банковского счета".

Не позднее следующего рабочего дня после принятия денежных средств в кассу кредитной организации денежные средства перечисляются по назначению:

Дебет счета 40912 "Переводы из Российской Федерации" (40913 "Переводы из Российской Федерации нерезидентами"),

Кредит корреспондентских счетов кредитной организации.

Если перевод валюты из Российской Федерации по поручению клиента осуществляется в валюте, отличной от внесенной в кассу, по курсу, определенному между кредитной организацией и клиентом, реализованная курсовая разница учитывается на счете 70703 "Положительная переоценка средств в иностранной валюте".

Переоценка ценных бумаг определяется как разница между балансовой стоимостью, включая начисленный процентный доход, и текущей справедливой стоимостью. Нужно помнить, что переоценка производится с частотой проведения операций, если произойдет существенное изменение текущей справедливой стоимости. В этом случае, даже если операций не совершали, нужно ее произвести, потому что меняется количество бумаг, автоматически меняется и переоценка. Стоимость может и не измениться, но если балансовая стоимость изменилась, то надо произвести переоценку. Бывает и такое, что количество бумаг не менялось, но резко изменилась текущая справедливая стоимость, в этом случае тоже надо произвести переоценку.

Сейчас основные принципы операций с векселями приравнены (выбытие, начисление процентных доходов). В случае, если вексель приобретен по цене ниже номинала, нужно начислить по нему процентный доход или дисконт. Если купили процентную бумагу с дисконтом, то должен начисляться и процент, и дисконт. По ценным бумагам бывает три вида доходов, используемых и для отчета о прибылях и убытках: процентные доходы, доходы или расходы от переоценки и доходы (расходы) от реализации бумаг. Выбытие ценных бумаг считается с учетом процентного купонного дохода (ПКД), поскольку ПКД начислялся и войдет в стоимость выручки.

Если организация открывает банковскую карту в валюте, то иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовые разницы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета. В обоих видах учета суммы курсовых разниц считаются прочими доходами (расходами). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы":

1) Дебет субсчета 55-4 "Специальный карточный счет", Кредит субсчета 91-2 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница;

2) Дебет субсчета 91-2 "Прочие доходы",

Кредит субсчет 55-4 "Специальный карточный счет" - отражена отрицательная курсовая разница.