8.3. Импорт товаров через российского посредника.Особенности бухгалтерского учета

При импорте товаров через посредников с ними заключаются договоры комиссии, внешнеторговый договор с иностранными поставщиками заключаются не собственником товаров - комитентом, а посредником - комиссионером. Статья 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютные операции между резидентами запрещает. Однако согласно подп. 3 п. 1 ст. 9 некоторые валютные операции между резидентами все же возможны, такие как: "операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них".

При импорте товаров через посредника, кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения, образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению:

1) суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

2) суммы таможенных платежей и сборов;

3) комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;

4) прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ;

5) курсовая разница и пр.

Если для увеличения объема продаж организация привлекает к сотрудничеству организацию-посредника, заключая с ней один из видов посреднического договора (комиссии, поручения или агентский договор), и условиями договора предусматривается, что посредник должен реализовать товар по цене, установленной собственником в условных денежных единицах, а за период исполнения посреднического договора произошло изменение курса условной денежной единицы, то неизменно возникают курсовые разницы.

Договор комиссии - комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, перед третьими лицами.

Договор поручения - поверенный совершает определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет перед третьими лицами.

Агентский договор заключается в зависимости от конкретной схемы реализации агентского договора.

Общим для всех видов посреднических договоров является:

1) посреднику не переходит право собственности на реализуемые (приобретаемые) товары (работы, услуги);

2) все поступления к посреднику от третьих лиц в рамках осуществления посреднического договора принадлежат собственнику, и в обязанности посредника входит их передача собственнику.

При реализации или приобретении товаров через посредника возникает два денежных обязательства, по которым могут возникать курсовые разницы:

1) первое обязательство касается покупателя, который обязан уплатить продавцу стоимость приобретаемых товаров (курсовые разницы по договору купли-продажи). При этом курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, возникают у собственника (комитента, доверителя или принципала) и у третьего лица; 2) второе обязательство возникает у собственника товаров, который должен уплатить посреднику сумму комиссионного вознаграждения, за оказанные посреднические услуги (суммовые разницы по договору комиссии, поручения, агентирования). Курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, отражаются у каждой из сторон посреднического договора, т. е. и у собственника, и у посредника.

Возникновение суммовой разницы у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит, в первую очередь, от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Курсовая разница у комиссионера возникает лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Курсовая разница у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникает в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

1) в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

2) в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае у комитента образуются:

1) курсовые разницы по договору купли-продажи;

2) курсовые разницы по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид курсовой разницы - по договору комиссии.

И так как обязательства, по которым могут возникать курсовые разницы, разные, то и учет их должен осуществляться раздельно. Применение такого порядка позволит избежать путаницы.

Если до момента исполнения обязательства по оплате произошло изменение курса валюты или условной денежной единицы, то у комитента возникают курсовые разницы. Они отражаются именно комитентом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В бухгалтерском учете комитента данные курсовые разницы отражаются в составе выручки, так как на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" они относятся к доходам от обычных видов деятельности. В налоговом учете у комитента возникающие курсовые разницы будут классифицироваться как прочие доходы (расходы).

К посреднику эти курсовые разницы не имеют отношения, и дело в том, что в бухгалтерском учете такие курсовые разницы не могут быть признаны доходом комиссионера, так как все, что поступает к комиссионеру по договору комиссии, признается собственностью комитента. Кроме того, в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 курсовые разницы, признаваемые по общему правилу доходом организации, в случае исполнения посреднического договора не признаются таковыми.

Поэтому, основываясь на гражданском законодательстве, бухгалтерские стандарты ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не признают доходами или расходами посредника курсовые разницы, возникающие по договорам купли-продажи.

Не включаются в доходы организации при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы: 1) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ); 2) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). У посредника (комиссионера, поверенного, агента) курсовая разница, связанная с установлением продажной (покупной цены) товаров (работ, услуг) в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах, не возникает в бухгалтерском учете и в налоговом учете.

Организация-посредник оказывает собственнику товаров (работ, услуг) лишь посредническую услугу на возмездной основе, т.е. от реализации такой услуги посредник получает вознаграждение, которое для него является выручкой. Курсовые разницы по этой выручке будут возникать только в том случае, если посредническое соглашение предполагает, что сумма вознаграждения посреднику зависит от курса иностранной валюты или условных денежных единиц и дата оказания услуги не совпадает с датой выплаты вознаграждения.

Возникновение курсовой разницы возможно только у налогоплательщиков, применяющих в целях налогообложения метод начисления. Организации, работающие по "кассовому методу", доходы и расходы в целях налогообложения признают в момент оплаты.

Учет курсовой разницы организации-посредника ведется на субсчете 90-1 "Выручка".

Курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными, поэтому данные по субсчету 90-1 "Выручка" корректируются посредником в зависимости от того, какая возникла разница - положительная или отрицательная.

Выплачивая посреднику сумму комиссионного вознаграждения, комитент, доверитель или принципал осуществляет расходы, связанные:

1) либо с реализацией товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности;

2) либо с приобретением какого-либо имущества (работ, услуг) у третьих лиц.

Следовательно, курсовая разница, возникающая у заказчика по посредническому договору и являющаяся его расходом, будет учитываться в бухгалтерском и в налоговом учете по-разному в зависимости от характера сделки, заключенной посредником с третьим лицом.

Курсовые разницы по посредническому договору, возникающие у собственника, могут включаться непосредственно в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности или первоначально учитываться в качестве расходов, связанных с приобретением какого-либо имущества в порядке, установленном бухгалтерскими стандартами: ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

Налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) организации в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).

Фактическими затратами на приобретение товаров у импортера являются договорная стоимость приобретаемых товаров, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются в бухгалтерском учете организации комитента по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчета "Расчеты с комиссионером". Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому курсовые разницы, которые возникают у комиссионера при приобретении импортного товара для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу РФ, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.

Рассмотрим ситуацию, при которой курс иностранной валюты увеличивается на дату пересчета обязательств.

Пример

Организация приобретает материалы через российского посредника по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей организация перечислила на расчетный счет посреднику 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Посредник приобрел материалы от своего имени и представил организации документы и отчет, согласно которому:

1) договорная стоимость приобретенных материалов - 15 000 долл. США;

2) сумма НДС, уплаченная на таможне, - 86 940 руб.;

3) таможенная пошлина - 63 000 руб.;

4) таможенные сборы - 630 руб.;

5) комиссия банка при покупке валюты - 4000 руб.;

6) отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья - 4500 руб.;

7) убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, - 5500 руб.

Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет организации.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

1) на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером - 28,00 руб.;

2) на дату оплаты материалов поставщику - 28,30 руб.

Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 740 000 руб. - отражено перечисление комиссионеру денежных средств на покупку материалов.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 420 000 руб. (15 000 долл. США х 28,00 руб./долл. США) - отражено принятие к учету импортных материалов, приобретенных комиссионером.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", "Расчеты с комиссионером" - 86 940 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне при перемещении материалов через таможенную границу РФ.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 63 000 руб. - отражена таможенная пошлина в стоимости материала.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 630 руб. - отражены таможенные сборы в стоимости материалов.

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 5500 руб. - отражен убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки.

Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 4500 руб. - отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком материалов.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 50 000 руб. - отражено включение комиссионного вознаграждения в стоимость приобретенных материалов.

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 9000 руб. - отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения.

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 4000 руб. - отражена комиссия банка, уплаченная комиссионером при покупке валюты.

Дебет субсчета 68-1 "НДС",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 86 940 руб. - взята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне.

Дебет счета 68-1 субсчет "НДС",

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 9000 руб. - взята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению.

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комиссионером" - 96 430 руб. - получен на расчетный счет остаток денежных средств, не использованных комиссионером.

В бухгалтерском учете комиссионера оформляются следующие записи:

1) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом" - 740 000 руб. - отражено получение от комитента денежных средств на покупку импортных материалов;

2) Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - 420 000 руб. - импортные материалы приняты на ответственное хранение;

3) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 420 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов;

4) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 86 940 руб. - отражена уплата НДС на таможне при импорте материалов;

5) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 63 000 руб. - отражена уплата таможенных пошлин;

6) Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 630 руб. - отражена уплата таможенных сборов;

7) Дебет счета 57 "Переводы в пути",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 429 500 руб. - отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты;

8) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит счета 57 "Переводы в пути" - 420 000 руб. - отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера;

9) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 57 "Переводы в пути" - 5500 руб. - отнесен убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России на расчеты с комитентом;

10) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 57 "Переводы в пути" - 4000 руб. - отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента;

11) Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 52 "Валютные счета" - 424 500 руб. (15 000 долл. США х 28,30 руб./долл. США) - отражена оплата поставщику за импортные материалы;

12) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4500 руб. (15 000 долл. США х (28,30 руб./долл. США - - 28,00 руб./долл. США)) - отражена отрицательная курсовая разница за счет cpедств комитента;

13) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - 59 000 руб. - отражено начисление комиссионного вознаграждения;

14) Дебет субсчета 90-3 "НДС",

Кредит субсчета 68-1 "НДС" - 9000 руб. - отражено начисление НДС, подлежащего уплате в бюро;

15) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 96 430 руб. - отражен возврат остатка неиспользованных денежных средств на расчетный счет комитента;

Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - 420 000 руб. - отражена передача импортных материалов комитенту*(32).

При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.

Суммовая разница, возникающая при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары, не включается ни в состав выручки комиссионера, ни в состав его прочих доходов или расходов. Возникающая суммовая разница предъявляется комитенту.

У комиссионера может также возникнуть отрицательная или положительная суммовая разница. Это происходит в случае, если комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю - на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным Банком России на дату оказания посреднических услуг.

Если по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

1) отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;

2) положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров. Поэтому комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.

Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, полученное по договору комиссии. Однако в ГК РФ не установлено специальных требований к форме и срокам представления отчета комиссионера, поэтому стороны договора могут их согласовать по своему усмотрению (ст. 421 ГК РФ).

При исполнении договора поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур необходимо принимать во внимание общий порядок их оформления, изложенный в письме МНС России от 21.05.2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Достаточно непростой порядок оформления счетов-фактур и его регистрации в книгах покупок и книгах продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку возникает необходимость осуществления дополнительных действий, связанных с учетом курсовой разницы.

Для упрощения действия по оформлению и передаче счетов-фактур, а также для предупреждения ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, советуем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения, агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).

В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса Банка России) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и книгах продаж и исчислением налогов. При этом при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал смогут изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, а комиссионер, поверенный или агент - пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения.

Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, то при возникновении суммовой разницы и посреднику придется выписывать новые счета-фактуры (дополнительные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Им в свою очередь также придется оформлять дополнительные счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно, изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет изменение налоговой базы по НДС.

Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС в связи с изменением стоимости товаров (работ, услуг) влечет внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в данных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав..

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). При этом в п. 7 ст. 169 НК РФ речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательства сторон. Другими словами, данная норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

Если продавцом выписан счет-фактура в иностранной валюте, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и в книге покупок покупателя (заказчика) не возникает. Но если же оформление счета-фактуры производится в рублях, то обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и в книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов-фактур.

Поставщик не может составить счет-фактуру в условных денежных единицах. Это не предусмотрено ни НК РФ, ни постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Регистрация счета-фактуры в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя будет зависеть от того, в какой валюте оформлен счет-фактура, а именно - в рублях или в иностранной валюте.

Если организация оформляет счет-фактуру в рублях по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товара, то при получении оплаты за отгруженные товары на величину суммовой разницы поставщиком должен быть дополнительно оформлен и предоставлен покупателю счет-фактура, который также регистрируется в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя.

При этом оформление счета-фактуры на величину курсовой разницы не предусмотрено действующим законодательством и основывается на обычаях делового оборота. Учет выручки для целей НДС ведется организацией по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент передачи товара и по соответствующему курсу Банка России. Если счет-фактура оформлен в валюте, то он регистрируется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки в книге продаж; если же счет-фактура оформлен в рублях на дату отгрузки, он регистрируется в рублях в книге продаж. Однако если счет-фактура был оформлен в рублях, то после получения оплаты за товар на выявленную суммовую разницу продавец выписывает дополнительный счет-фактуру, в котором в качестве наименования товара указывается "Суммовая разница к счету-фактуре N ..., дата ...,". Дополнительный счет-фактура также регистрируется в книге продаж.

При отражении возникающей суммовой разницы в книге покупок необходимо исходить из следующего:

1) если счет-фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

2) если счет-фактура выписан в иностранной валюте, то покупатель после его оплаты проставляет в книге покупок сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете-фактуре делает приписку "Оплачено по курсу ЦБ РФ на ... (указывается дата)".