3.3. Налог на прибыль организаций

6 августа 2001 г. Президентом подписан ФЗ № 10 «Налог на прибыль организаций», который вступил в силу с 1 января 2002 г. Налог на прибыль регулируется 25 гл. Налогового кодекса РФ. Относится к федеральным, прямым, пропорциональным налогам. При формировании бюджетов всех уровней занимает после косвенных платежей второе место.

Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога являются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ и получающие доходы от источников в РФ (рис.7).

Не являются плательщиками налога на прибыль предприятия, переведенные на упрощенную систему учета и налогообложения; организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, малые предприятия, зарегистрированные таковыми до 1.01.02 г., сельскохозяйственные предприятия, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, а также организации, уплачивающие налог на игорный бизнес.

Объектом налогообложения является прибыль организации. Прибыль организаций определяется как доходы, уменьшенные на величину экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Налогооблагаемые доходы организации надо определять на основании первичных документов и документов налогового учета. При этом из суммы доходов вычитывают косвенные налоги (НДС, акцизы). Все доходы организации делятся в соответствии со ст. 248 НК на два вида:

• доходы от реализации;

• внереализационные доходы.

К первой группе относятся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от продажи имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации – это сумма всех поступлений в денежной или натуральной форме.

Внереализационные доходы:

1. от долевого участия в других организациях;

2. в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств;

3. от сдачи имущества в аренду, если эти доходы не учтены в доходах от реализации;

4. в виде процента, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада;

5. в виде безвозмездного полученного имущества или имущественных прав;

6. в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;

7. в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества;

8. в виде стоимости излишков ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации;

9. в виде суммовых разниц по тем обязательствам и требованиям, которые выражены в условных денежных единицах (например, положительная разница между кредиторской задолженностью и деньгами, уплаченными при ее погашении, а также отрицательная разница между дебиторской задолженностью и суммой полученной от покупателя);

10. в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности и т.д.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1. имущество, полученное российской организацией безвозмездно: от организации или физического лица, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более, чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. При этом полученное имущество не признается доходам для целей налогообложения при условии, что указанное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня его получения не передается третьим лицам;

2. имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (авансовые платежи);

3. имущество и имущественные права, полученные в виде взносов в уставный капитал организации;

4. инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капиталовложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

5. стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств;

6. в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, включая ценные бумаги по долговым обязательствам;

7. в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования и т. д.

Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Глава 25 НК принципиально изменила порядок определения таких расходов. Организации смогут уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на все обоснованные и документально подтвержденные расходы (если они связаны с получением дохода). При этом обоснованные расходы – это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Разумеется, они должны быть подтверждены правильно оформленными первичными документами.

Все расходы разделяют на две группы:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией;

2. Внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией группируются по следующим элементам: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В новый перечень материальных расходов включены расходы на:

• сырье и материалы, используемые в производстве продукции, для упаковки продукции и иных хозяйственных услуг;

• запасные части, используемые, для ремонта оборудования, инструментов и т.д.;

• комплектующие изделия и полуфабрикаты;

• топливо, воду и энергию;

• работ и услуг производственного характера.

Для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

• затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

• потери от недостачи и порчи хранении и транспортировке товарно–материальных ценностей (ТМЦ) в пределах норм естественной убыли;

• технологические потери при производстве и транспортировке;

Стоимость ТМЦ, включенных в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку.

Расходы на оплату труда

1. Суммы, начисленные работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда;

2. Стимулирующие выплаты: премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам и т.д.

3. Компенсирующие выплаты: за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных условиях, за сверхурочную работу, в выходные и праздничные дни.

4. Расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска;

5. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

6. Прочие расходы на оплату труда.

В состав расходов на оплату труда включаются затраты на обязательное и добровольное страхование работников. Правда, ст. 255 НК устанавливает нормативы для этих расходов по добровольному страхованию. Так, выплаты по договорам долгосрочного страхования жизни и пенсионного страхования не должны превышать 12% от общей суммы расходов на оплату труда. Нормы взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов, равны 3% процентам от суммы расходов на оплату труда.

Суммы начисленной амортизации. Глава 25 НК вводит термины амортизируемое имущество в целях налогообложения. К нему, как и в бухгалтерском учете, относятся основные средства (ОС), капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений и нематериальные активы (ст. 256 НК). Амортизируемое имущество находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость, которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

В ст. 256 НК дается перечень имущества, на которое не начисляется амортизация: земля, вода и другие природные ресурсы, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Не подлежат амортизации: имущество бюджетных организаций; имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений; имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств; продуктивный скот, буйволы, и т.д. (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и т.д. произведения искусства).

В налоговом учете не начисляется амортизация на безвозмездно полученные ОС, переведенные на консервацию свыше трех месяцев, на реконструкцию или модернизацию свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения его на консервации.

В целях налогового учета организация может списывать сразу на себестоимость ОС стоимостью не более 10 000 тыс. руб. за единицу по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В ПБУ 6/01 этой стоимостной критерий составляет также 10 000 руб.

Способы начисления амортизации. Существуют различия в способах начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета. Для бухгалтерского учета существует 4 способа начисления амортизации, в целях налогового учета с 1.01.2002 г. – два: линейный и нелинейный.

Линейный способ в обязательном порядке используется для ОС со сроком полезного использования от 20 лет. При применении линейного способа сумма начисленной амортизации за один месяц определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле:

К = (1/n)  100%,

где К – ежемесячная норма амортизации;

n – срок полезного использования в месяцах.

Нелинейный способ. Норма амортизации применяется ежемесячно к остаточной стоимости (а не к первоначальной, как при линейном методе) объекта.

К = (2/n)  100%,

где К – ежемесячная норма амортизации;

n – срок полезного использования в месяцах.

С момента, когда остаточная стоимость ОС составит 20% от первоначальной, амортизация в последующие месяцы начисляется линейным методом, до полного его списания.

Начисление амортизации по ОС, бывшим в эксплуатации. Если предприятие приобретает такое ОС, то при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества. В этом случае амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы ОС. Если срок службы ОС окажется равным или превышающим срок полезного использования, определяемого классификацией ОС, установленной Правительством РФ, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники.

Начисление амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года производится исходя из остаточной стоимости ОС вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации. При этом для расчета суммы амортизации как при применении линейного метода начисления амортизации, так и нелинейного, норма амортизации должна определяться из оставшегося срока полезного использования объекта ОС.

Если фактический срок использования амортизируемых ОС (срок фактической амортизации) окажется больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, то такие ОС должны быть включены в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 7 лет. Все амортизируемое имущество распределяется в соответствии со сроком его полезного использования на десять групп.

С 1 января 2006г. на основании Федерального закона №58-ФЗ введена «амортизационная премия» в виде разрешения отнесения на расходы организации 10% стоимости введенных в действие или модернизируемых основных средств, а оставшиеся 90% относить на расходы через амортизацию в течение срока полезного использования. Остаточная стоимость объекта формируется за минусом такой премии. Например, если купили ОС за 15 тыс. рублей, то единовременно можно списать 1500 рублей. Амортизация рассчитывается от 13 500 рублей.

Расходы на ремонт ОС, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат для всех организаций.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются в состав прочих расходов по обязательным видам страхования в пределах страховых тарифов, а по добровольному страхованию – в размере фактических затрат. Стоимость НИОКР, которые дали положительные результаты можно относить на расходы организации равными долями в течение года и по НИОКР с отрицательными результатами в течение года в полном объеме равными долями (с 01.01.07 г.).

Пример:

Результаты проводимой организацией опытно-конструкторской работы (ОКР) оказались отрицательными, о чем был составлен соответствующий акт. Акт утвержден 17 января 2007 года. Общий объем затрат по ОКР - 378 540 руб.

В налоговом учете в период с февраля 2007 года по январь 2008 года организацией включается в прочие расходы по 31 545 руб. (378 540 руб. : 12 мес. х 1 мес.).

К прочим расходам относятся также расходы на:

• уплату налогов и сборов (кроме налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

• сертификацию продукции;

• арендные платежи за арендуемое имущество;

• охрану имущества;

• содержание автотранспорта (компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок по нормам Правительства);

• оплату консультационных, информационных и юридических услуг;

• расходы на командировки;

• представительские расходы (в течение отчетного периода (налогового) в размере не более 4% расходов на оплату труду за отчетный (налоговый) период);

• подготовку и переподготовку кадров;

• канцелярские товары;

• рекламу (прочих расходов на рекламу 1% от выручки);

• расходы обслуживающих производств и хозяйств и содержание объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной среды;

• расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Если они составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

• осуществление деятельности общественных организаций инвалидов и учреждений, единственными собственниками которых, являются общественные организации инвалидов;

• на питание работников сельскохозяйственных организаций, занятых на сельскохозяйственных работах;

• взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

• содержание столовых, обслуживающих трудовые коллективы;

• другие расходы.

Внереализационные расходы включают обоснованные затраты на деятельность, непосредственно не связанную с производством и реализацией:

• содержание сданного в аренду имущества;

• аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшие продукции;

• оплата услуг банка;

• затраты на содержание законсервированных объектов;

• убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде;

• дебиторские задолженности, по которым истек срок исковой давности;

• потери от брака;

• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и др. чрезвычайных ситуаций;

• расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов и пеней и другие;

• расход в виде скидки (премии), выплаченной покупателю за выполнение определенных условий договора.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК)

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1. в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и др. сумм распределяемого дохода;

2. в виде пени штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет;

3. в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество;

4. в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы;

5. в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

6. в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии с нормативами, утвержденными органами местного самоуправления (ст.275 НК РФ);

7. в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и другие.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Организации (кроме банков) имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ и услуг) этих организаций без косвенных налогов не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и кассу, поступление имущества или имущественных прав.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом периоде) налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю.

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Налогоплательщик вправе перенести убыток на будущее в течение 10 лет, следующим за налоговым периодом, при этом сумма переносимого убытка не может превышать 50 процентов налоговой базы.

Налоговые ставки

Основная налоговая ставка устанавливается в размере 24 процентов. При этом

• в федеральный бюджет – 6,5 %;

• в региональный бюджет – 17,5%;

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций: 20% – со всех доходов, кроме тех, которые указаны ниже; 10% – от использования, сдачи в аренду судов, самолетов и др. подвижного состава.

По доходам, полученным в виде дивидендов:

• 9% – от российских организаций и физических лиц;

• 15% – от иностранных организаций;

По доходам от ценных бумаг:

• 15% – по государственным и муниципальным;

• 0% – в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года и прибыль, полученная Центральным банком РФ от основной деятельности.

Пример:

1. Учетной политикой организации предусмотрено определение вы­ручки от реализации по отгрузке.

2. Все стоимостные показатели установлены без учета косвенных на­логов.

3. Организация относится к сфере материального производства.

4. На последнюю отчетную дату полностью израсходована амортиза­ция на капитальные вложения.

5. В данном регионе установлена предельная ставка налога на при­быль.

6. Поступило на расчетный счет за реализованную в предыдущем квартале продукцию 87 тыс. руб.

7. Полная себестоимость реализованной в предыдущем квартале про­дукции — 70 тыс. руб.

8. Отгружено продукции в текущем квартале на сумму 55 тыс. руб.

9. Полная себестоимость отгруженной в текущем квартале продук­ции — 40 тыс. руб.

10. Получена безвозмездная финансовая помощь от другой организа­ции — 3 тыс. руб.

11. Профинансировано капитальных вложений — 10 тыс. руб.

12. Перечислено на НИОКР 2 тыс. руб.

13. Направлено на содержание, находящегося на балансе детского сада 4 тыс. руб.

В соответствии с поставленными условиями учетной политикой организации предусмотрено определение выручки по отгрузке, выручку и себестоимость будем учитывать по отгрузке.

Поскольку нам нужно рассчитать налог на прибыль за текущий квартал все расходы и доходы берем за текущий квартал.

Рассчитаем налог на прибыль (НП) за текущий квартал:

НП= (55 тыс. руб. -40 тыс. руб. – 1 тыс. руб. -500 тыс. руб. )* 24%= 3240 руб.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетным периодом для налогоплательщиков, исчисляемых ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Порядок исчисления и уплаты налога. Глава 25 НК РФ предусматривает три способа уплаты налога на прибыль: раз в квартал, раз в месяц исходя из прибыли за прошлый квартал или раз в месяц исходя из прибыли за предыдущий месяц.

Ежеквартальные авансовые платежи могут платить следующие предприятия:

• бюджетные организации;

• иностранные организации, у которых в России есть постоянное представительство;

• некоммерческие организации, которые не продают продукцию;

• участники простого товарищества, если их прибыль получена от совместной деятельности;

• инвесторы соглашений о разделе продукции, если от таких соглашений получены доходы;

• выгодоприобретатели по договорам доверительного управления

• организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;

• вновь созданные предприятия в течение первого квартала с датой их регистрации и до тех пор пока их выручка не превысит 1 млн.рублей в месяц.

Предприятия, которые платят налог на прибыль раз в квартал, должны перечислять налог и сдавать декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев не позднее соответственно 28 апреля, 28 июля и 28 октября. А по окончании года – до 28 марта следующего года.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли прошлого месяца, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога, и сдают декларацию ежемесячно не позже 28 числа следующего месяца.

Ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли за прошлый квартал нужно вносить не позднее 28-го числа каждого месяца. А декларацию за квартал – сдавать не позже 28 дней со дня окончания квартала.

Особенности уплаты налога на прибыль сельхозтоваропроизводителями

Все сельскохозяйственные предприятия, которые находились на общем налоговом режиме, уплачивали до 1 января 2006г. налог на прибыль, полученную от реализации продукции, полученной от несельскохозяйственной деятельности. Примером такой деятельности является, например, сдача в аренду помещений под склад, оказание услуг на сторону, продажа вторично переработанной продукции: сыра или колбасы. Если рассматривать такую прибыль до введения главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса, то ее можно было инвестировать в основной капитал, строительства жилья, социальную сферу и, таким образом, получать льготу по налогу, не уменьшая при этом налогооблагаемую базу более, чем на 50%. Поэтому, имея эту льготу, даже при налоговой ставке по прибыли 35%, предприятия, занимаясь воспроизводственной деятельностью, уплачивали налог в половину: приблизительно в 17% от налогооблагаемой базы. Налогу на прибыль были присущи, как прямому налогу, стимулирующая и воспроизводственная подфункции регулирующей функции налогов. На наш взгляд, предприятиям АПК необходимо было бы сохранить эту льготу в виде премий. В структуре налогов сельскохозяйственных организаций Российской Федерации налог на прибыль составляет от 2% до 7%.

С 1 января 2006 г. сельскохозяйственные организации, находящиеся на общем налоговом режиме, уплачивают налог на прибыль в размере 6%.

Вопросы для самоконтроля

1. Дайте экономическую характеристику налога на прибыль.

2. Назовите налогоплательщиков по налогу на прибыль.

3. Что является объектом налогообложения для налога на прибыль?

4. Из чего состоят доходы организации?

5. Перечислите основные элементы расходов по налогу на прибыль?

6. Что относится к амортизируемому имуществу?

7. Какие расходы не учитываются в целях налогообложения?

8. Назовите состав материальных расходов.

9. Каковы расходы на оплату труда?

10. Что относится к прочим расходам в целях налогообложения прибыли?

11. Каковы сроки и порядок уплаты налога на прибыль?

12. Какие ставки налога на прибыль действуют сегодня?