logo
lekcii_nalogi_i_nalogooblozhenie_2011_god

3.5. Налог на доходы физических лиц

Этот налог относится к федеральным, прямым и с 2001 года пропорциональным налогам. Регулируется 23 главой НК РФ «Налог на доходы физических лиц». В налоговых доходах консолидированного бюджета РФ составляет 13–2% и занимает 3–4 места. В доходах же региональных бюджетов большинства регионов России занимает в последние годы первое место (более 30%). В бюджетах экономически развитых стран поступления от данного налога занимают доминирующее положение, достигая, например, в США 60% всех налоговых поступлений.

Согласно статье 207 НК РФ, плательщиками налога признаются:

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

  1. от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

  2. от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, не применяются.

Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

  1. государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособия по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;

  2. государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

  3. все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, уплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

  1. вознаграждения донорам за сданную донорскую кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

  2. алименты, получаемые налогоплательщиками;

  3. суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

  4. суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

  5. суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

  1. суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в расположенные на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения;

  2. суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличие документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

  1. стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанными лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые из государственного фонда занятости населения Российской Федерации налогоплательщикам, обучающихся по направлению органов службы занятости;

  2. суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников;

  3. доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, расположенных на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства, как в натуральном, так и в переработанном виде.

  1. доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

  2. доходы в денежной и в натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий изобретений и промышленных образцов;

  1. суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, детей-сирот в возрасте до 24 лет;

  2. суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидности, а также оплата приобретения и содержание собак-проводников для инвалидов;

  3. вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

  4. доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход;

  5. доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

  1. доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

Налоговые вычеты. Такие вычеты сгруппированы по четырем группам:

  1. стандартные;

  2. социальные;

  3. имущественные;

  4. профессиональные.

Порядок применения стандартных налоговых вычетов установлен статьей 218 НК РФ. В данной статье предусмотрены четыре вида указанных вычетов:

- ежемесячный вычет в размере 3 000 руб.;

- ежемесячный вычет в размере 500 руб.;

- ежемесячный вычет в размере 400 руб.;

- ежемесячный вычет в размере 1000 руб.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет из первых трех видов вычетов, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. Четвертый налоговый вычет, установленный на содержание детей, предоставляется независимо от предоставления одного из первых трех видов вычетов.

Из этого следует, что налогоплательщик может использовать только два стандартных вычета (вычет на содержание детей и дополнительно к нему какой-то один из первых трех видов вычетов).

Особое внимание необходимо обратить работодателям на порядок предоставления указанных вычетов. Так, согласно пункту 3 статьи 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются одним из работодателей, являющимся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Следовательно, формально право на применение работодателем при исчислении налога на доход физических лиц стандартных вычетов появляется только при наличии соответствующего заявления и документов налогоплательщика. По окончании налогового периода по заявлению налогоплательщика (с приложением к налоговой декларации документов, подтверждающих право на вычеты) налоговый орган производит перерасчет налоговой базы и суммы налога в том случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику вообще не предоставлялись или были в меньшем размере, чем положено налогоплательщику.

Может оказаться, что сумма вычетов будет превышать облагаемый доход. Однако оставшаяся сумма стандартных налоговых вычетов (сумма превышения вычетов над доходами) по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, не переносится на следующий год, а налоговая база принимается равной нулю.

Право на стандартные вычеты в размере 3 000 руб. имеют следующие физические лица:

- получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- получившие инвалидность вследствие катастрофы на Черно­быльской АЭС и, работавшие в 1986—1987 гг. на ликвидации последствий ката­строфы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС;

- ставшие инвалидами, получившими или перенесшими луче­вую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радио­активных отходов в р. Теча, из числа лиц, принимавших (в том числе временно направленных или командированных) в 1957—1958 гг. непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии;

- непосредственно участвовавшие в испытаниях ядерного ору­жия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 г.;

- непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;

- инвалиды Великой Отечественной войны, а также инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, РФ.

Право на стандартные вычеты в размере 500 руб. имеют следующие категории граждан:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады;

- бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлаге­рей, гетто и других мест принудительного содержания, со­зданных фашистской Германией и ее союзниками в период второй мировой войны;

- инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп;

- родители и супруги военнослужащих, погибших при защите СССР, РФ или при исполнении иных обязанностей военной службы, а также родители и супруги государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак;

- граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия.

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не имеют право на применение стандартных вычетов в размере 3 000 руб. или 500 руб. Данный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 тыс. руб. Начиная с этого месяца, данный налоговый вычет не применяется. При исчислении предельного размера дохода учитываются только те доходы, которые подлежат обложению по общей налоговой ставке 13%.

Стандартный налоговый вычет в размере 1000 руб. предоставляется каждому родителю на каждого ребенка в одинарном размере за каждый месяц налогового периода, распространяется на налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок (родители или опекуны), и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 280000 тыс. руб.

Данный налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям (одинокий родитель по НК РФ — один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке), опекунам, попечителям налоговый вычет производится в двойном размере.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг 18 лет (24 лет в случае обучения) или в случае смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Пример:

Работнику СПК «Слава труду» за 12 месяцев текущего года начислена заработная плата в размере З6 000 руб. (3 000 руб. в месяц). Работник не имеет права на стан­дартные налоговые вычеты в размере 3 000 руб. или 500 руб. В бухгалтерию организации он представил до­кументы, подтверждающие его право на стандартный налоговый вычет на содержание одного ребенка в возрасте до 18 лет.

Поскольку работник не имеет права на вычеты в раз­мере 3000 руб. или 500 руб., ему предоставляется стан­дартный налоговый вычет в размере 400 руб. до меся­ца, в котором доход, начисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 руб. Доход работ­ника превысит эту величину в июле, когда со­ставит 21 000 руб. (3 000 руб. × 7 мес.). Соответствен­но стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. должен производиться из заработной платы работника за январь–июнь текущего года. Стандартный налоговый вы­чет в размере 600 руб. на содержание одного ребенка предоставляется весь год, так как его заработная плата за год не превышает 40 000 руб.

Таким образом, общая сумма стандартных налого­вых вычетов в текущем году составит:

(400 руб. × 6 мес.) + (600 руб. × 12 мес.) = 9 600 руб.

Стандартные налоговые вычеты предоставля­ются одним из работодателей по выбору налого­плательщика на основании его письменного за­явления и документов, подтверждающих право на эти вычеты.

Порядок использования социальных налоговых вычетов предусмотрен в статье 219 НК РФ. Выделены три вида таких вычетов:

- затраты на благотворительность (благотворительные вычеты);

- затраты на обучение (образовательные вычеты);

- затраты на лечение (медицинские вычеты).

Каждый из данных вычетов ограничен определенным размером, величину которого могут корректировать законодательные органы субъектов РФ.

В отличие от стандартных вычетов, предоставляемых по желанию налогоплательщика (или ежемесячно работодателем, или налоговым органом в конце налогового периода), социальные вычеты предоставляют только налоговые органы в конце календарного года.

Режим пользования социальными вычетами следующий. В течение календарного года налогоплательщик перечислил средства на благотворительность, обучение или лечение и имеет документы, подтверждающие этот факт. Тогда налогоплательщик по окончании календарного года, в течение которого были осуществлены такие затраты, подает налоговую декларацию, заявление на предоставление социальных вычетов и документы, подтверждающие социальные расходы. После проверки оснований для предоставления такой льготы налоговый орган возвращает сумму переплаченного налога. Согласно статье 229 НК РФ обязанность по сдаче налоговой декларации возложена только на лиц, самостоятельно уплачивающих налог. Вместе с тем согласно пункту 2 этой статьи лица, обязанные представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. Из этого следует, что предоставление социальных налоговых вычетов зависит от сдачи налоговой декларации даже теми лицами, кото­рые не обязаны ее сдавать. Поэтому если налоговая декларация сдается, то социальные вычеты предоставляются, если не сдается, то вычеты не производятся.

Если вычет предоставляется и его сумма окажется больше облагаемого дохода, то на следующий налоговый период эта разница принимается в расчет в следующем налоговом периоде.

Благотворительные вычеты являются разновидностью социальных вычетов. Такие вычеты предоставляются налогоплательщику в том случае, если он в течение года оказывал кому-либо благотворительную денежную помощь. Наряду с условием денежной формы помощи должны быть соблюдены другие условия для получения права на благотворительные вычеты.

Организации, которым может оказываться благотворительная помощь, должны быть организациями науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемыми из средств соответствующих бюджетов, а также физкультуры спортивными организациями, образовательными и дошкольными учреждениями.

Определенной должна быть и цель оказания помощи. Если для первой группы организаций (финансируемых за счет бюджетов) цель не установлена (в данном случае оказывается благотворительная помощь), то для второй группы организаций (спортивные учреждения и др.) благотворительная помощь должна предоставляться только на нужды физического воспитания граждан и содержа­ние спортивных команд.

По благотворительным вычетам есть и ограничения. Они предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде. Законодательным (представительным) органам субъектов РФ предоставлено право уменьшать предел таких вычетов.

Образовательные вычеты – еще одна разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на обучение в образовательных учреждени­ях. В подпункте 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ образовательные вычеты равны сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 тыс. руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Из этого извлечения из НК РФ следует обязательность для получения образовательных вычетов следующих условий. Образовательные учреждения должны иметь соответствующие лицензии на данную деятельность. Лица, получающие услуги по образованию, должны являться непосредственно налогоплательщиками или детьми налогоплательщика в возрасте до 24 лет. Форма обучения: для самого налогоплательщика возможна любая форма обучения, а для его детей – только дневная. При обучении налогоплательщика льготу получает он сам, а при обучении детей льгота может предоставляться одному или обоим родителям. В НК РФ указан и срок применения вычетов, это – период обучения указанных выше лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Медицинские налоговые вычеты – еще одна разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику для компенсации части его затрат на оплату услуг по лечению в медицинских учреждениях.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ указано, что медицинские вычеты предоставляются в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за лекарственные средства и услуги по лечению, предоставленные ему, супругу (супруге), родителям, детям в возрасте до 18 лет, но не более 50 тыс. руб. По дорогостоящим видам лечения сумма вычета принимается в размере фактических затрат без ограничения.

Данное положение НК РФ предусматривает следующие условия для предоставления вычетов. Медицинские учреждения РФ, предоставившие услуги налогоплательщику, должны иметь лицензии на осуществление медицинской деятельности. К видам лечений относятся: обычное лечение; дорогостоящее лечение по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Вычеты предоставляются как по обычному, так и по дорогостоящему лечению по определенным видам затрат:

- стоимость услуг по лечению в соответствии с перечнем меди­цинских услуг, утверждаемым Правительством РФ;

- стоимость медикаментов в соответствии с утверждаемым Правительством РФ перечнем лекарственных средств, назначенных лечащим врачом.

Медицинские услуги должны оказываться непосредственно на­логоплательщику; супругу (супруге), своим родителям, своим де­тям в возрасте до 18 лет.

По применению медицинских вычетов НК РФ устанавливает ограничение, а именно по обычному лечению независимо от того, кому оказываются услуги, сумма медицинского вычета не может превышать 38 тыс. руб. По дорогостоящему лечению сумма вычета не ограничивается. При этом необходимо учитывать, что указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.

Медицинские вычеты предоставляются каждому налогоплательщику самостоятельно, а не в общей сумме, как по образовательным вычетам.