logo search
пособие ВЭД

1.3 Особенности формирования налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность в рф

через постоянные представительства

Объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объект налогообложения, как это установлено ст. 307 НК РФ, слагается из следующих составляющих:

 дохода, полученного иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенного на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

 дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

 других доходов от источников в Российской Федерации.

В соответствии с налоговым законодательством РФ и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с её деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. При этом прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Статья 307 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, а в отношении специально не оговорённых в этой статье положений применяются нормы, установленные главой 25 НК РФ.

Таблица 2  Принципы отнесения доходов иностранной организации к доходам от деятельности через постоянное представительство

Принцип

Реализация принципа

Доходы постоянного представительства

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством.

Состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли иностранных организаций, определяются в том же порядке, что и для российских организаций (ст. 250-251 НК РФ).

Передача доходов отделению, являюще­муся постоянным представительством, от других подразде­лений иностранной организации

В случае, если не представляется возможным прямо определить доход иностранной организации, связанный с её деятельностью в РФ, например, когда реализация продукции, произведённой отделениями иностранной организации в различных государствах, осуществляется головным офисом иностранной организации в различных государствах, осуществляется головным офисом иностранной организации или любым её отделением в третьем государстве, такой доход должен быть пропорционально распределён и «передан» отделению в РФ.

Доход, распределяемый головным офисом своему отделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах голов­ного офиса (приказ об учетной по­литике) методики распределения мирового дохода головной органи­зации между ее иностранными под­разделениями (пропорционально численности персонала, заработной плате работников, и др.).

Например, если учетной политикой уста­новлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными под­разделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передавае­мого отделению, необходимо наличие выписки из учетной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения, сведения об общей численности сотрудников и численности сотрудников ее отделения в РФ, декларации иностранной организации о дохо­дах, представляемая в государстве ее постоян­ного местопребывания.

Отнесение к постоянному представительству доходов, указанных в ст. 309 НК РФ

Некоторые виды доходы (дивиденды, проценты по долговым обязательствам, лицензионные доходы, роялти, доходы от сдачи имущества в аренду, включая лизинг, прокат и т.д.) могут являться как внереализационным доходом постоянного представительства, так и доходом, полученным головным офисом иностранной организации вне всякой связи с деятельностью через постоянное представительство.

Любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью определения, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к постоянному представительству, или нет, на основании фактически имеющейся информации об активах (капитале) постоянного представительства. В частности прибыль (доходы) относится к постоянному представительству, если только прибыль получена от основных средств, используемых постоянным представительством, или от деятельности, в которой оно занято, или от инвестиций, источником которых являются активы постоянного представительства.

Отнесение дохода к тому или иному постоянному представительству при наличии нескольких постоянных представительств иностранной организации в РФ

При решении вопроса об отнесении прибыли к тому или иному представительству какой-либо иностранной компании в РФ (в том случае, если их несколько), то необходимо исходить из того, что независимо от местонахождения заказчика прибыль относится к представительству, фактически оказывающему услуги, с учетом места оказания, продолжительности нахождения на территории субъекта и т.д.

В таблице 2 отражены основные принципы отнесения доходов иностранной организации к доходам от деятельности через постоянное представительство. Причём не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчёты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через её постоянное представительство.

В целях налогообложения прибыли иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные постоянным представительством доходы на сумму произведённых этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов.

Такие расходы должны быть обоснованны, т.е. должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Выполнение требования документирования расходов, понесённых за пределами РФ, часто невозможно, так как российское законодательство может противоречить зарубежному или обычаям делового оборота.

Требование об оформлении документов в соответствии с российским законодательством распространено методическими рекомендациями только на операции, осуществляемые непосредственно отделением иностранной организации, находящимся на территории РФ. Следовательно, расходы, понесённые в иностранных государствах на цели российского отделения иностранной организации, должны приниматься к вычету, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством и деловой практикой соответствующего иностранного государства.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. При этом неважно, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчёты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через её постоянное представительство в РФ.

В таблице 3 рассмотрены особенности отнесения расходов иностранной организации к расходам, связанным с деятельностью через постоянное представительство.

Таблица 3  Принципы отнесения расходов иностранной организации к расходам, связанным с деятельностью через постоянное представительство

Принцип

Реализация принципа

Расходы постоянного представительства

К расходам постоянного представительства относятся расходы, которые связаны с осуществлением деятельности этим постоянным представительством.

Состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли иностранных организаций, определяются в том же порядке, что и для российских организаций (ст. 253-269 НК РФ).

Особенности признания расходов в целях налогообложения с учётом международных договоров

Международными договорами может быть предусмотрен иной порядок включения в состав расходов постоянного представительства отдельных видов затрат (представительские, расходы на рекламу, проценты и т.д.).

То есть расходы, которые нормируются в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, могут относиться на затраты в больших размерах, нежели это предусмотрено российским налоговым законодательством, в случае, если это предусмотрено международными договорами.

Передача расходов отделению, являющемуся постоянным представительством, от других подразделений иностранной организации

Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично порядку распределения доходов иностранной организации.

Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений, не находящихся на территории РФ.

Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они были фактически переданы.

Российским законодательством для исчисления налогооблагаемой прибыли постоянного представительства иностранной организации предусмотрено два метода: прямой и косвенный.

Прямой метод определения налогооблагаемой прибыли используется в общем порядке, налогооблагаемая прибыль при этом определяется как разница между доходами постоянного представительства и произведенными в этом же периоде расходами постоянного представительства. Такой метод предполагает исчисление налогооблагаемой базы (прибыли) на основании данных самостоятельного учёта постоянного представительства.

Возможность применения косвенного (условного) метода исчисления налогооблагаемой базы (прибыли) ограничивается одним единственным случаем. В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и сумм налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Исключением является случай, если иностранная организация осуществляет через различные отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с налоговыми органами. В этом случае такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном НК РФ. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Прибыль иностранной организации, включающая прибыль от обычной деятельности (скорректированную на суммы перенесённого убытка, а также очищенную от суммы дивидендов и процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам), прибыль по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, облагается по ставке 24%.

Доходы постоянного представительства в виде дивидендов облагаются по ставке 15%. Если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации  резидента государства, в отношениях с которым у РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации постоянного представительства иностранной организации по отношению к российским организациям при исчислении налога на прибыль, в отношении дохода в виде дивидендов применяется ставка, предусмотренная для налогообложения российских организаций  получателей дивидендов  9% (до 01.01.2005  6%). Иностранный получатель дивидендов должен подтвердить своё постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у РФ действует соответствующее соглашение.

Сумма доходов, относящихся к постоянному представительству, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года облагается по ставке 15%. Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга подлежит обложению по нулевой налоговой ставке. Доход в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также доход в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года подлежит налогообложению по ставке 9%.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают налог по итогам налогового периода и авансовые платежи по налогу в те же сроки, что и российские организации. Авансовые платежи иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, вносят ежеквартально. Сумма авансового платежа рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Отчётным периодом является первый квартал, полугодие и 9 месяцев налогового периода.

По своему желанию, иностранные организации могут перейти на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, уведомив об этом налоговый орган по месту учета не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по определенной форме, представляются иностранной организацией, в налоговый орган по месту нахождения постоянного представительства этой организации в порядке в сроки, установленные для уплаты налога (авансовых платежей по налогу)

При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.