2. Экспорт

Экспорт товаров  таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ вывозятся с этой территории РФ без обязательства об их обратном ввозе. Отсутствие подобного обязательства является одним из коренных отличий таможенного режима экспорта от иных таможенных режимов, предусматривающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (например, таможенного режима временного вывоза).

Под таможенный режим экспорта могут быть помещены любые товары, кроме запрещенных к вывозу из РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 166 ТК России обязательным условием помещения товаров под таможенный режим экспорта является уплата таможенных платежей.

Законом РФ «О таможенном тарифе» установлена возможность взимания вывозных таможенных пошлин в качестве меры оперативного регулирования внешнеэкономической деятельности. Долгое время вывозные таможенные пошлины на таможенной территории РФ не применялись.

Начиная с 1998 года отдельные категории товаров вновь попали под обложение вывозными таможенными пошлинами. В настоящее время вывозной таможенной пошлиной облагается вывоз товаров с территории РФ за пределы государств  участников соглашений о Таможенном союзе. Ставки вывозных таможенных пошлин утверждены несколькими постановлениями Правительства РФ, а сведены воедино в приказе ГТК России от 06 августа 2003 г. № 865 «О ставках вывозных таможенных пошлин».

Таким образом, при помещении товаров под таможенный режим экспорта таможенные пошлины уплачиваются в полном объеме.

Статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлен порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС. Так, согласно данной статье Кодекса местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Если такие товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, операции по их реализации облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется независимо от условий поставки товаров, в том числе места перехода права собственности.

Фактически это означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем между указанными операциями есть существенные различия. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «0%», суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам, работам, услугам, подлежат вычету. По операциям, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется, суммы входного НДС не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

Ставка НДС в размере 0% не применяется в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств  участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия.

При реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа хозяйствующим субъектам государств  участников СНГ применяется ставка НДС в размере 18%.

Что касается товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, то на основании ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» реализация товаров в Республику Белоруссия приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации. В связи с этим в отношении товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, применяются те же размеры ставок НДС, что и в отношении товаров, реализуемых российским покупателям.

Так, при реализации хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия товаров, поименованных в ст.149 НК РФ, применяется освобождение от обложения НДС, а при реализации ряда продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера), книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера), лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, изделий медицинского назначения  ставка НДС в размере 10%. В отношении других товаров используется ставка НДС в размере 18%. Данное положение действительно и при реализации товаров хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия через посреднические организации.

В соответствии со ст. 164 НК РФ необходимым условием применения ставки 0 процентов являются:

• фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

• представление в налоговый орган необходимых документов.

Для подтверждения правомерности применения ставки в размере 0% в налоговые органы должны представляться соответствующие документы, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица  покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика в российском банке.

Выписка банка (ее копия) может не представляться при расчетах наличными денежными средствами в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также в случаях незачисления валютной выручки на территории Российской Федерации на основании законодательства Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, в том числе при зачислении валютной выручки на счета экспортера или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации. В то же время отсутствие выручки в связи с осуществлением операций, связанных с вывозом товаров, не оплачиваемых иностранным партнером (например, поставка рекламных образцов), не является основанием для применения ставки НДС в размере 0%.

При частичной оплате экспортируемых товаров ставка НДС в размере 0% применяется только в отношении тех товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика.

Если контрактом налогоплательщика с иностранным покупателем экспортируемого товара предусмотрено, что оплата этого товара будет осуществляться третьим лицом, в налоговые органы может представляться выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки за реализованные товары от третьего лица;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).

Исключение составляют товары, вывозимые трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, а также товары, вывозимые через границу Российской Федерации с государством  участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Такие документы не представляются только в случае вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В связи с этим денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежат обложению НДС.

В целях применения ст.162 НК РФ к авансовым платежам относятся денежные средства, поступающие в счет оплаты экспортируемых товаров до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта (когда таможенный орган оформил ГТД).

Исключение из вышеуказанной нормы ст.162 НК РФ составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров и Порядок предоставления освобождения утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602. Вышеуказанный Порядок распространяется только на налогоплательщиков, осуществляющих поставки товаров собственного производства.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычеты НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, производятся после даты реализации соответствующих товаров. При этом на основании п.9 ст.167 настоящего Кодекса при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по НДС и, соответственно, датой реализации является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и, соответственно, день реализации экспортируемых товаров определяется как день отгрузки товаров.

Вышеуказанное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией.

При осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке НДС в размере 0%, в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация, форма которой и порядок её заполнения утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 № 31н.

Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для производства либо для перепродажи экспортируемых товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%, производятся только при представлении в налоговые органы вышеназванных документов, перечень которых предусмотрен ст.165 настоящего Кодекса. Таким образом, налогоплательщики, реализующие товары как на экспорт, так и на территории Российской Федерации, должны вести раздельный учет товаров.

В случае принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), впоследствии используемых при изготовлении экспортируемых товаров, данные суммы восстанавливаются на расчеты с бюджетом.

Если по истечении 180 дней начиная с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт экспорта товаров, операции по реализации товаров облагаются НДС по ставкам 10 или 18%. При этом при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, а также авансовые суммы НДС, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Кроме того, на основании ст.75 НК РФ налогоплательщики должны заплатить, помимо сумм налога, соответствующие пени.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, уплаченные в бюджет суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 настоящего Кодекса.

Что касается пеней, то их возврат в случае представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих ставку НДС в размере 0%, действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрен.

В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган производит проверку обоснованности применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении не позднее трех месяцев начиная с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации и обосновывающих документов. При нарушении этого срока на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. Порядок возмещения НДС можно наглядно представить в виде схемы (см. рисунок 3).

Налогоплательщик представляет в налоговый орган:

1. отдельную налоговую декларацию (0%);

2. документы , указанные в ст. 165 НК, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС

Проверка обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и вычетов

Принятие решения

О возмещении путём зачёта или возврата соответствующих сумм

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС или по другим налогам, задолженности по штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет ,из которого производится возврат, то они подлежат зачёту в первоочередном порядке по решению налогового органа. Зачёт налоговые органы производят самостоятельно, в течение 10 дней после проведения зачёта сообщают об этом налогоплательщику.

Рисунок 3  Порядок возмещения НДС

Согласно статье 183 НК РФ не подлежит налогообложению акцизами(освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка (ст. 74 НК РФ) или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, установленные НК РФ налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

При вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При непредставлении или представлении в неполном объеме вышеперечисленных документов в установленный срок акциз начисляется и уплачивается в общеустановленном порядке. При этом датой реализации подакцизных товаров признаётся день отгрузки подакцизных товаров. Кроме того, налогоплательщик обязан перечислить в бюджет соответствующие суммы пени.

Таким образом, в случае таможенного оформления товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта

Таможенные платежи = вывозные таможенные пошлины + таможенные сборы за таможенное оформление (22)