4. Выездная налоговая проверка

Порядок проведения выездной налоговой проверки в достаточной степени формализован. Кроме того, в отличие от камеральной проверки выездная проверка содержит большой арсенал методов контроля.

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Выездная налоговая проверка (статья 89 Кодекса) проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Указанное решение должно содержать:

- наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика, в отношении которого назначается проверка. Налоговый орган может проводить как проверку организации с учетом всех ее филиалов и обособленных подразделений, так и проверку филиалов и представительств организации независимо от проведения проверки самой организации*(6). В случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика - организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет;

- период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). Налогоплательщику следует обращать внимание на виды налогов, подлежащих проверке. Например, в решении была указана проверка налога на прибыль. Если в ходе проверки у налогового органа возникнет необходимость проверки налога на имущество, то им должно быть принято новое решение о назначении проверки. В ином случае результаты проверки налога на имущество могут быть признаны недействительными по формальному признаку - отсутствие в решении указания на проверенный налог. Кроме того, по общему правилу, действует запрет на проведение проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период;

- Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (Приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (в ред. от 07.02.2000 N АП-3-16/34) «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (зарегистрирован в Минюсте России от 15.11.1999 N 1978)).

В случае, если возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем налогового органа, проводящего проверку, должно быть вынесено решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки по соответствующей форме. Несоблюдение этого требования также может приводить к отмене результатов проверки.

Доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органов о проведении выездной налоговой проверки.

Административная ответственность наступает в случае отказа в доступе в помещение налогоплательщика, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, уполномоченным на проведение проверки должностным лицам налоговых органов, предъявившим служебные удостоверения и решение о проведении проверки (штраф до 20 МРОТ на должностных лиц согласно статье 19.4 КоАП РФ).

В подобных случаях налоговые органы для проникновения в искомое помещение могут привлечь сотрудников органов внутренних дел. Но могут поступить иначе: составить акт и самостоятельно, расчетным путем на основании оценки имеющейся информации, определить суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса). Налог взыскивается в бесспорном порядке. Это не относится к случаям, когда налоговые органы меняют юридическую квалификацию сделок или юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика. При таких обстоятельствах налоговая инспекция обращается в суд с иском о взыскании доначисленного налога (пункт 1 статьи 45 Кодекса).

Продолжительность проверки не более двух месяцев.

В исключительных случаях срок проверки может увеличиваться до трех месяцев. Перечень таких случаев Кодексом не установлен, что может рассматриваться как ограничение прав налогоплательщика.

Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков, встречных проверок и т.п. (письмо МНС России от 29.04.2004 № 06-4-03/640).

Проверка проводится вне места нахождения налогового органа.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

При этом в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодексом и представлением им запрашиваемых документов. В соответствии со статьей 93 Кодекса у налогоплательщика имеется пять дней для представления требуемых документов.

По мнению автора, выход из неопределенности положений Кодекса о порядке исчисления срока проверки был найден в достаточно корректной процедуре «приостановления проверки», введенной подзаконным актом МНС России. По решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка может быть приостановлена. В акте налоговой проверке приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

В Кодексе возможность приостановления проверки прямо не предусмотрена. Но имелись судебные решения, подтверждающие правомерность приостановления проверки в силу имеющихся в конкретных случаях объективных причин невозможности проведения проверки (наличие форс - мажорных обстоятельств (затопление, пожар на территории, где проводится проверка)).

Существовали следующие варианты трактовки течения срока проведения проверки:

1) беспрерывный, то есть последовательно с начала и, по общему правилу, до последнего дня двухмесячного срока включительно,

2) с учетом срока приостановления проверки на основании решения налогового органа,

3) арифметический, на основе ежедневного учета времени нахождения проверяющих на территории проверяемого. При таком подходе проверка может тянуться неограниченное количество времени в пределах установленной «глубины» налоговых проверок в три года.

Конституционный суд указал, что в срок проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика.

В срок проверки засчитывается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственного на его территории. Не засчитывается в срок выездной проверки: срок встречной проверки, экспертизы, время оформления результатов проверки и прочие действия, при которых проверяющие не находятся на территории налогоплательщика.

Налогоплательщику следует вести журнал учета посещений, в котором делать отметки о присутствии проверяющих. Сумма этих периодов будет являться сроком проведения выездной налоговой проверки. Соответствующий документ налогоплательщика, а также внутренние документы налогового органа, фиксирующие направление сотрудников на проведение проверки, могут являться доказательствами при рассмотрении вопроса о длительности выездной проверки.

С учетом решения Конституционного суда документ о приостановлении проверки фактически утратил свое значение и вряд ли будет применяться на практике.

Предусмотрен следующий порядок проведения выездной налоговой проверки.

1. Подготовка к проведению проверки - планирование.

2. Решение вопроса о необходимости участия в проверке сотрудников органов внутренних дел.

3. Проведение проверки (проверка документов, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, о полноте и своевременности уплаты налогов):

- устранение нарушений, выявленных при предыдущей проверке;

- проверка соответствия бухгалтерского учета и налоговой отчетности;

- проверка соответствия данных налогового учета данным синтетического и аналитического учета;

- проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций, влияющих на формирование налоговой базы (анализ кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также соответствия данных бухгалтерского учета и первичных документов);

- проверка правильности применения цен (ст. 40 НК РФ);

- проверка обоснованности применения налоговых льгот и ставок (в том числе проверка ведения раздельного учета);

- проверка выполнения обязанностей налогового агента;

- проверка правового оформления хозяйственных операций;

- анализ операций, по которым часто бывают нарушения.

4. Использование дополнительных методов.

5. Проверка обособленных подразделений (срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе их проверять независимо от проведения проверок самой организации).

6. Оформление результатов проверки, выявление типичных нарушений