2.4. Налогообложение прибыли (доходов) иностранных юридических лиц

Расширение сферы внешнеэкономического и внешнеторгового сотрудничества Республики Беларусь с зарубежными странами обусловливает необходимость разработки эффективного механизма налогового регулирования результатов деятельности иностранных фирм с целью избежания двойного налогообложения, обоснованного распределения прав налогообложения между договаривающимися государствами, предотвращение некоторых форм налоговой дискриминации.

Решение этих проблем достигается:

• посредством межправительственных соглашений и координации применения местных и иностранных систем путем закрепления за каждым государством права налогообложения отдельных доходов, полученных юридическими и физическими лицами в разных странах;

посредством разработки внутреннего законодательства о налогах, предусматривающего порядок налогообложения прибыли и доходов, полученных на территории Республики Беларусь и за рубежом, а также специальных мер по одностороннему устранению двойного налогообложения.

При этом соблюдается приоритет международных соглашений. Если этими соглашениями устанавливаются правила налогообложения, отличающиеся от установленных внутренним законодательством, применяются положения международного договора. При отсутствии межправительственных соглашений иностранная организация уплачивает налоги в полном объеме и может использовать лишь льготы, предусмотренные налоговым законодательством Республики Беларусь.

Налогообложение иностранных организаций в Республике Беларусь зависит от того, осуществляют ли они свою деятельность через постоянное представительство и кто выплачивает доходы. В первом случае иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль. Иностранные фирмы, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, получающие доходы из источников на территории Республики Беларусь, уплачивают налог на доходы.

Под постоянным представительством иностранной организации, расположенной на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:

• □ обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь, т.е. место производства или реализации продукции, место реализации товаров, иных ценностей, имущественных прав, выполненных работ, оказания услуг, осуществления иной деятельности.

Если иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, используя несколько обособленных структурных подразделений, расположенных на территории Республики Беларусь, в каждом из которых выполняются определенные функции, направленные на получение общего результата, признание наличия постоянного представительства производится налоговыми органами с учетом деятельности всех обособленных структурных учреждений.

Место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации рассматривается как постоянное представительство Республики Беларусь, если указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в течение одного календарного года;

• строительная площадка, монтажный или сборочный объект рассматриваются как постоянное представительствоиностранной организации, если они существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней. Строительная площадка иностранной организации на территории Республики Беларусь представляет собой место строительства новых, реконструкции (модернизации), расширения, технического перевооружения, ремонта существующих объектов недвижимого имущества.

Не считается постоянным представительством (учреждением) иностранной организации место, используемое ею исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров собственного производства, закупки товаров, сбора или распространения информации для иностранной организации, осуществление иных видов деятельности, если эта деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.

Деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматривается как подготовительная или вспомогательная, если она носит подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой она получает выручку.

Ввоз иностранной организацией в Республику Беларусь или вывоз из Республики Беларусь товаров, иных ценностей, работ, услуг или имущественных прав, а также перемещение товаров или иных ценностей при отсутствии признаков постоянного представительства не приводят к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Республике Беларусь;

• организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации или в ее интересах, имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если при организации и осуществлении деятельности от имени иностранной организации и в ее интересах организация или физическое лицо действуют в рамках своей обычной деятельности.

Под обычной деятельностью понимается деятельность, которая осуществляется самостоятельно и не подвергается указаниям или контролю со стороны иностранной организации и при осуществлении которой предпринимательский риск за ее результаты лежит на организации или физическом лице, а не на иностранной организации, которую они представляют.

Налогообложение прибыли нерезидента, осуществляющего деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, производится аналогично белорусским предприятиям.

Объектом налогообложения является валовая прибыль, полученная иностранной организацией через постоянное представительство на территории Республики Беларусь и относящаяся к деятельности этого представительства. Она включает прибыль от реализации продукции (работ, услуг), иных ценностей (в том числе основные фонды, нематериальные активы), а также доходы от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, непосредственно связанных с осуществлением деятельности через постоянное представительство, понесенных как в Республике Беларусь, так и за ее пределами.

Прибыль от реализации определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации (уменьшенной на сумму косвенных налогов и отчислений в целевые фонды, включаемые в отпускную цену) и затратами на производство и реализацию, учитываемыми при налогообложении прибыли, а также с учетом расходов, непосредственно связанных с осуществлением деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство.

Перечень затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг) определяется аналогично белорусским организациям-резидентам в соответствии с положением по составу и учету затрат, относимых на себестоимость, и корректировкой их в соответствии с налоговым учетом.

В состав доходов и расходов от внереализационных операций включаются доходы, непосредственно относящиеся к деятельности постоянного представительства, поступившие в собственность получателя от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (товаров, работ, услуг). Их состав определяется в соответствии с законодательством Республики Беларусь для белорусских организаций.

Налогообложению подлежит только та часть прибыли, которая возникает из источников республики в связи с деятельностью иностранного юридического лица через постоянное представительство в Республике Беларусь. Аналогичным образом вычету подлежит только та часть затрат, которая относится к получению доходов на территории Республики Беларусь.

Если одним из источников валовой прибыли иностранной организации является прибыль от ее деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительствоно, которая не может быть определена исходя из документально подтвержденной выручки за вычетом затрат, сумма прибыли, подлежащей налогообложению на территории Республики I Беларусь, рассчитывается как произведение валовой прибыли иностранной организации в целом и коэффициента, характеризующего удельный вес налогооблагаемой прибыли. Этот коэффициент в свою очередь определяется как удельный вес одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности постоянного представительства (согласованного иностранной организацией с налоговым органом), в общем объеме аналогичного показателя иностранной организации. К таким показателям, в частности, относятся: затраты рабочего времени, расходы на производство и реализацию, отгруженная продукция, выполненные работы, полученная выручка. Налоговые органы вправе потребовать от иностранной организации представления первичных учетных и других документов для проверки обоснованности и правильности применения указанного метода определения валовой прибыли. В течение налогового периода не допускается изменение принятого критерия исчисления валовой прибыли.

При определении валовой прибыли кроме затрат иностранной организации, понесенных в Республике Беларусь, учитываются также затраты, произведенные за ее пределами и непосредственно связанные с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в Республике Беларусь, включая управленческие и общеадминистративные затраты. Их перечень ограничен расходами на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, затраты на подготовку белорусских сотрудников представительства, другие расходы, понесенные в Республике Беларусь и оплаченные иностранной организацией.

Командировочные расходы сотрудников иностранной организации учитываются при определении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства по нормам страны, резидентом которой является иностранная организация.

При включении в сумму валовой прибыли иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, доходов, с которых был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму удержанного и перечисленного налога. Если сумма удержанного в налоговом

периоде налога на доходы превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма излишне уплаченного налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо возврату в соответствии с законодательством. Документом, подтверждающим поступление в бюджет налога на доходы, является справка об уплате налога, выдаваемая налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента по форме и в порядке, установленных Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь.

Не подлежит налогообложению прибыль иностранной организации по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данной иностранной организации и связанным с продажей товаров в Республике Беларусь, а также товарообменными операциями, при которых юридические лица Республики Беларусь становятся собственниками товаров до пересечения ими государственной границы.

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, получающие доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), уплачивают налог на прибыль исходя из договорных (контрактных) цен, цен основных организаций-экспортеров в Республике Беларусь или цен, определяемых на базе мировых цен на такую же или аналогичную продукцию, имущество.

Учитывая, что налогообложению в Республике Беларусь может подлежать не вся прибыль от деятельности иностранного юридического лица, следует исчислить удельный вес облагаемой прибыли (либо по удельному весу затрат, либо по удельному весу доходов от осуществления этой деятельности).

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, пользуется всеми льготами, предоставленными законодательством Республики Беларусь для отечественных плательщиков, если иное не предусмотрено международными соглашениями.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму исчисленного резервного фонда, налога на недвижимость в части основных производственных и непроизводственных фондов, дохода, облагаемого налогом на доход.

Прибыль иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, облагается, налогом по ставкам, предусмотренным законодательством Республики Беларусь.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, не получает доходов, а деятельность постоянного представительства финансируется за счет этой иностранной организации, то денежные средства, полученные на содержание представительства, не подлежат налогообложению.

Налог на прибыль иностранного юридического лица исчисляется непосредственно плательщиком по месту нахождения постоянного представительства. Внесение текущих платежей производится ежеквартально не позднее 22-го числа месяца, следующего за отчетным.

Декларация о доходах иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь, подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией.

Юридическое или физическое лицо, признаваемое постоянным представительством иностранной организации, через которое она осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Республики Беларусь, уплачивает налог на прибыль за счет денежных средств иностранной организации, постоянным представительством которого оно является, а при их недостаточности и отсутствии - за счет собственных денежных средств. В налоговых декларациях (расчетах) по налогу на прибыль, представляемых в налоговый орган, указывается учетный номер плательщика, присвоенный иностранной организации.

Сумма уплаченного в бюджет Республики Беларусь налога на прибыль иностранной организацией подтверждается справкой, выдаваемой налоговым органом по месту нахождения постоянного представительства иностранной организации.

Если международным договором Республики Беларусь установлен другой порядок исчисления налога на прибыль, то применяются правила международного договора.

Внутреннее законодательство не затрагивает налоговых привилегий, установленных общими нормами международного права и специальными соглашениями Республики Беларусь с другими государствами.

Взимание налогов на доходы и прибыль иностранных организаций может быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случаях, когда в соответствующем иностранном государстве такие же меры осуществляются по отношению к юридическим лицам Республики Беларусь применительно к таким же или аналогичным налогам, что должно быть подтверждено налоговыми органами этого государства.

Доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающих доходы из источников, находящихся на территории Республики Беларусь и являющихся резидентами республики, подлежат обложению налогом на доходы.

К доходам, подлежащим обложению этим налогом, относятся доходы от дивидендов, роялти, лицензий и другие доходы.

Для обоснованного определения налогооблагаемой базы при уплате налога на доходы необходимо рассмотреть содержание перечисленных доходов.

Дивиденды - это часть прибыли предприятия, хозяйственного общества или объединения, выплачиваемая собственнику (собственникам) данного предприятия или общества в связи с правом собственности на имущество предприятия либо участием в хозяйственном обществе (объединении).

В составе дивидендов при налогообложении не учитываются:

• выплата акционеру в размерах, не превышающих его взноса в уставный фонд;

• выплаты акционерам в виде акций этого же предприятия, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций без изменения доли каждого в уставном фонде.

К дивидендам приравниваются также доходы от соглашений (долговых обязательств), предусматривающих участие в прибылях.

Понятие «роялти» включает вознаграждение за использование имущественных прав или за предоставление права пользования этими правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи эфирного и кабельного вещания, а также плату за патент, товарный знак, знак обслуживания, фирменное наименование, чертеж, схему, формулу, промышленный образец и процесс либо за информацию коммерческого или научного опыта (в том числе ноу-хау), за использование или предоставление права пользования им, кроме платежей по аренде международных каналов и сетей электросвязи. Все расходы иностранной организации должны быть подтверждены подлинными документами.

Перечень других облагаемых налогом доходов иностранных организаций определяется Президентом Республики Беларусь и включает доходы, причитающиеся иностранной организации:

• от реализации на условиях договоров комиссии, поручения. При исчислении налога сумма платежа уменьшается на сумму расходов иностранного юридического лица по транспортировке, страхованию, возмещению цены приобретения товара, учтенную в таможенной его стоимости, и комиссионное вознаграждение. Указанные расходы принимаются только в части, приходящейся на фактически реализованные товары. При этом налогом облагаются также доходы, полученные от реализации товаров с территории республики за ее пределы;

• от проведения на территории Республики Беларусь концертно-зрелищных мероприятий (концертов, аттракционов, цирковых программ). При исчислении доходов от этих мероприятий из полученной выручки вычитаются документально подтвержденные транспортные расходы, оказанные сторонними организациями - резидентами Республики Беларусь; арендная плата и другие расходы;

• в виде штрафов и пени за нарушение договорных обязательств;

• от выполнения инновационных работ (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские). К ним относятся разработка конструкторской и технологической документации на опытные образцы, товаров, изготовление и испытание опытных образцов товаров, предпроектные и проектные работы (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы);

• за предоставление гарантий и поручительство;

• за предоставление дискового пространства и канала связи для размещения информации на сервере и его техническое обслуживание;

• от отчуждения:

- недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь;

- части предприятия как имущественного комплекса, собственником которого является иностранная организация;

- долей (паев, акций), принадлежащих участникам организаций, находящихся на территории Республики Беларусь, либо их части;

• за оказание услуг:

- консультационных, бухгалтерских, аудиторских, маркетинговых, юридических, инжиниринговых. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации объектов инфраструктуры, промышленных, сельскохозяйственных и других объектов;

- по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь;

- курьерских;

- посреднических, к которым относят услуги по содействию в установлении контактов и заключении сделок (договоров, контрактов) между производителями, продавцами и покупателями;

- управленческих;

- по найму и подбору работников, в том числе физических лиц, для осуществления ими профессиональной деятельности;

- по обучению;

- по хранению имущества;

- по страхованию, сострахованию, перестрахованию (за исключением доходов (вознаграждений, гонораров), выплачиваемых иностранными организациями за урегулирование страховых случаев по белорусским сертификатам «Зеленая карта»);

- по рекламе (за исключением выплачиваемых иностранным организациям доходов, связанных с участием белорусских организаций и индивидуальных предпринимателей Республики Беларусь в выставках и ярмарках за рубежом);

- по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений и нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых за обучение, проведение консультаций и (или) оказание услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование));

- по сопровождению и охране грузов;

• по доходам от долговых обязательств любого вида, за исключением оформленных ценных бумаг, в частности займов (вкладов, депозитов, кредитов, пользования временно свободными средствами на счетах в банках Республики Беларусь), при этом доходы от реализации (погашения) ценных бумаг для

целей взимания налога на доходы не относятся к доходам от долговых обязательств;

• по плате за перевозку, фрахт в связи с осуществлением международных перевозок, а также транспортно-экспедиционные услуги. Международной признается перевозка, при осуществлении которой один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве. Перевозка между пунктами, находящимися в одном государстве, не является международной перевозкой.

В случае включения в договор, заключенный с иностранной организацией, положений, предусматривающих выплату данной или другой иностранной организации компенсации за осуществление видов деятельности, предоставление прав, доходы за осуществление или предоставление которых облагаются налогом на доходы, сумма такой компенсации или ее денежный эквивалент, за исключением предусмотренных затрат, подлежат обложению налогом на доходы в порядке и по ставкам, установленным для соответствующих видов доходов.

Доходами от источников в Республике Беларусь являются также доходы, начисляемые иностранной организации юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в Республике Беларусь, а также иностранной организацией, открывшей в Республике Беларусь свое представительство или осуществляющей деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство от отчуждения имущества, сдачи его в аренду (наем, лизинг), оказания услуг по доверительному управлению недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь; использование (или предоставление права пользования) на территории Республики Беларусь имущественных прав на произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского и (или) смежного права; операций с ценными бумагами, реализуемыми (погашаемыми) на территории Республики Беларусь.

При исчислении налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающих доходы из источников в Республике Беларусь, из общей суммы дохода, начисленного иностранной организации, вычитаются документацию подтвержденные затраты, понесенные ею:

- при предоставлении права пользования имуществом, - в сумме возмещения стоимости такого имущества, приходящейся на начисленную сумму дохода, затрат по его страхованию, выплате банку, правительству иностранного государства или Постоянному Комитету Союзного государства процентов за кредит, полученный на приобретение имущества;

- при реализации товаров на условиях договоров поручения, комиссии, - в сумме цены приобретения товара (затрат на его производство);

- при оказании услуг по страхованию, сострахованию, перестрахованию, - по цене комиссионного и брокерского вознаграждения за услуги белорусского страховщика или состраховщика; уплаченного страхового возмещения или страхового обеспечения по договору сострахования при наступлении страхового случая; уплаченного возмещения убытков по договору перестрахования при наступлении страхового случая; выплачиваемой страховой организацией Республики Беларусь иностранной организации, осуществляющей урегулирование убытков по страховому случаю, производимое за пределами Республики Беларусь, в качестве возмещения понесенных иностранной организацией затрат, связанных с оформлением документов по страховому случаю и определением размера вреда;

- при отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Республики Беларусь, - в сумме затрат, понесенных на приобретение недвижимого имущества, за вычетом амортизационных отчислений, произведенных в соответствии с законодательством;

- при отчуждении предприятия как имущественного комплекса, собственником которого является иностранная организация, или его части, - в сумме затрат на приобретение такого предприятия или вклада в его уставный фонд, приходящейся на отчуждаемую часть;

- при отчуждении долей, паев организации, находящейся на территории Республики Беларусь, участниками такой организации, - в сумме затрат на приобретение доли, пая или вклада в уставный фонд такой организации.

Налог на доходы иностранных организаций из источников в Республике Беларусь удерживается лицом, уплачивающим эти доходы, исходя из выплаченных сумм (за вычетом отдельных расходов) и установленной ставки налога:

• по дивидендам, роялти, лицензиям – 15%;

• по доходам от долговых обязательствах - 10%;

• по плате за перевозки,фрахт в связи с осуществлением международных перевозок – 6%;

• по прочим доходам – 15%

Налог с доходов иностранных организаций из источников Республике Беларусь удерживается юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими доход иностранной организации, с полной суммой дохода. В случае выплаты дохода не в денежной форме налог уплачивается с денежного эквивалента дохода. Налог перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем начисления платежа иностранной организации.