2.2 Акцизы.

Акцизы – косвенные налоги, включаемые в цену товаров (работ, услуг), они взимаются с потребителей товаров при их продаже. Акцизы относятся к федеральным налогам, которые устанавливаются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории России. Кроме того, акцизы относятся к косвенным налогам, так как конечными их плательщиками являются потребители товаров (работ, услуг). Как косвенные налоги, акцизы влияют на процесс ценообразования и структуру потребления.

Акцизы бывают в двух вариантах:

А) индивидуальные акцизы – это надбавки к цене на отдельные виды продукции (вино, табак);

Б) универсальные акцизы – это налоги на общую стоимость реализуемых товаров и услуг (НДС и др.)

Основная функция акцизов – фискальная. Согласно Федеральному закону от 23 декабря 2003 г. № 186-Ф3 «О федеральном бюджете на 2004 год» акцизы являются одним из основных источников доходов федерального бюджета РФ, так как поступления от акцизов составляют более 3 % всех доходов федерального бюджета РФ.

Акцизы введены на территории России с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 года № 1993-1 «Об акцизах». В настоящее время порядок налогообложения акцизами регламентируется следующими нормативными правовыми актами.

Налогоплательщики. На основании ст. 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются:

1. организации;

2. индивидуальные предприниматели;

3. лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения акцизами на основании п. 1 ст. 182 НК РФ являются операции, сгруппированные в табл. 12.

Налоговая база. Порядок исчисления налоговой базы разнится в зависимости от объекта налогообложения акцизами.

При расчете налоговой базы по акцизам существуют следующие общие правила.

1. При реализации подакцизных товаров с использованием разных налоговых ставок:

   • Если налогоплательщик ведет раздельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых облагаются акцизом по разным налоговым ставкам, то согласно п. 1 ст. 190 НК РФ налоговые базы определяются отдельно по операциям, облагаемым акцизом по одинаковым налоговым ставкам;

   • Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то на основании п. 2 ст. 190 НК РФ определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров.

2. Налоговая база по акцизам в соответствии с п. 1 ст. 189 НК РФ увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученные в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, на получение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту, либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров. Однако это положение применяется только к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

3. При определении налоговой базы стоимость подакцизных товаров в иностранной валюте пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их реализации.

Налоговый период. Согласно ст. 192 НК РФ налоговый период по акцизам устанавливается как календарный месяц. Форма налоговой декларации и порядок её заполнения разработаны и утверждены приказом МНС РФ от 10 декабря 2003 г. № БГ-3-0/675@ «Об утверждении декларации по акцизам и инструкции по их заполнению».

На основании п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговый орган по месту постановки на учет организации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию по акцизам в следующем порядке.

1. налогоплательщики, осуществляющие деятельность по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой торговли, - не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговый периодом.

2. налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

3. налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

4. все остальные налогоплательщики – в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

При этом налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая ставка. В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены следующие виды налоговых ставок по акцизам.

1. Твердые (специфические) – ставка в рублях за конкретный физический объем подакцизных товаров.

2. Адвалорные (в процентах) – ставка в процентах от денежной суммы налоговой базы по акцизам. Так, например, сигареты с фильтром облагаются акцизом в размере 5 % от стоимости реализации (закупки).

3. Комбинированные – ставка в рублях за конкретный физический объем подакцизных товаров и в процентах от денежной суммы налоговой базы по акцизам. Те же сигареты с фильтром одновременно облагаются как по ставке 5 %, так и по ставке 60 рублей. За 1000 штук.

Порядок исчисления налога. Порядок исчисления акциза разнится в зависимости от того, какая ставка установлена на подакцизный товар:

1. по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены Твердые (специфические) налоговые ставки, сумма исчисляется как соответствующей налоговой ставки и налоговой базы;

2. по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, сумма исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;

3. по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, сумма акциза исчисляется по следующей формуле:

А=Атс+Аас,

Где А – сумма акциза; Атс – сумма акциза, исчисленная по твердой ставке как произведение соответствующей налоговой ставке и налоговой базы; Аас – сумма акциза, исчисленная по адвалорной ставке как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом общая сумма акциза при реализации (передаче) подакцизных товаров представляют собой сумму, полученную в результате сложения всех исчисленных сумм акциза.

Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 194 НК РФ, если налогоплательщик при реализации подакцизных товаров по разным налоговым ставкам не ведет раздельного учета, то сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставке от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

Порядок исчисления акцизов сходен с порядком исчисления НДС. Его также можно представить в виде схемы:

Согласно п. 1 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизные товаров. Фактически это означает, что если подакцизные товары не будут подвергнуты дальнейшей переработке в подакцизные товары, то налоговые вычеты по акцизам не предоставляются, и наоборот.

В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты по акцизам производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиков подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза. При этом вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение.

Отметим, что на основании п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Таким же образом учитываются и суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Особое внимание необходимо обратить на определение даты реализации подакцизных товаров в целях налогообложения акцизами. Согласно ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Кроме того, на основании п. 1 ст. 198 НК РФ следующие категории налогоплательщиков обязаны предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Порядок и сроки уплаты налога. Сроки уплаты акцизов для различных подакцизных товаров согласно ст. 204 НК РФ разные. Сроки уплаты акцизов представлены в таблице:

На основании п. 4 ст. 204 НК РФ акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, уплачивается по месту её реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций.

Налоговые льготы. На основании п. 1 ст. 183 НК РФ освобождаются от налогообложения акцизами следующие операции:

1. передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

2. реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном действующим законодательством порядке;

3. первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налогов органов либо уничтожение;

4. другие операции в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Налоговый учет по акцизам. Система налогового учета по акцизам структурно состоит из трех уровней:

1. уровень первичных учетных документов;

2. уровень аналитических регистров налогового учета (книги покупок и продаж, журналы и прочее);

3. уровень налоговой декларации (расчета налоговой базы и суммы налога к уплате за конкретный налоговый период).

Кроме того, между уровнями системы налогового учета по акцизам существуют строгие вертикальные однонаправленные связи. Их суть заключается в том, что данные налогового учета из первичных документов попадают в аналитические регистры налогового учета, где обобщаются, а затем уже итоговая информация заносится в налоговую декларацию (расчет налоговой базы по акцизам).

Рассмотрим первый уровень налогового учета по акцизам. Первичным учетным документом для целей налогового учета по акцизам служит счет-фактура, так как именно этот документ является основанием для принятия предъявленных сумм акциза к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Второй уровень налогового учета по акцизам более сложен, поскольку предполагает двойной учет первичных документов налогового учета по акцизам (счетов-фактур). Первоначально счета-фактуры учитываются в журналах полученных счетов-фактур, а документов заключается в регистрации первичных документов налогового учета (счетов-фактур). Учет в журналах полученных и выставленных счетов-фактур не влияет на расчет сумм акцизов.